税法的交易定性理论_滕祥志(9)

法学家 2012年第1期

借贷利息的税法规定前提下准予利息税前扣除;而/购买)出售0方则取得利息收入,应计入所得合并缴纳所得税,另需缴纳提供融资服务的营业税。

xm 其二,融资租赁与交易定性。融资租赁交易模式,实乃典型的复合交易,其中的税法评价必

以实质课税的观念对待,方能妥当处置以期税法公平。

(1)融资租赁交易要点。融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁业务。其交易特点为:(a)出租人交易的目的不是为了取得租赁物件的所有权,而是通过租赁标的物所有权来赚取其资金融通的利润。(b)在融资租赁中,承租人选择所需设备及其厂家、供应商,出租人依承租人

ym 要求出资购进设备,进而租给承租人使用。实务上,购买的启动和选择权只能源于承租人。(c)

承租人负责设备质量、规格、数量以及技术上的鉴定验收,并承担设备在使用过程中的保养、维修、保险和风险,这种承租人跨越出租人同出卖人所建立的特殊关系,由此形成的出租人瑕疵担保

zm 免责、标的物的危险及维修义务由承租人负担等特点,与经营性租赁合同有别。(d)由于租赁物件系承租人指定从出卖人处购得,故其通用性差,为确保出租人能通过融资租赁交易获取利润,融资租赁合同的租金往往具有特殊性,通常包括设备购置成本、融资成本、租赁手续费及利润四项要

{m素,故于承租人而言,/租金0并非租赁物件使用收益的对价,而是/融资0 的对价。

(2)融资租赁的交易结构。以私法观之,融资租赁行为可分解为三方主体之间的两个合同关系,其一为买卖合同,其二为委托买卖及融资兼租赁服务合同。这是融资租赁交易合同的法律外观。这种合同外观或合同交易模式,乃交易各方在长期博弈中力图规避交易风险所致,其核心在于:赋予/出租人0租期内的/所有权0以控制承租人拒付/租金0的风险,以及货物瑕疵担保责

|m任移转至厂方以便/出租人0从真正的/租赁0法律关系 中脱身。但是,融资租赁(转移所有

权前提下)的经济交易实质是,厂方与承租方完成货物买卖行为,而出租人在此提供了融资兼中介的服务。从交易目的看,出租人旨在赚取服务差价,以/融资0)/买卖0)/租赁0的手段和交易结构实现这一目的。承租人(买方)出于经营方式和经营成本的考虑,不愿意一次性地出资购置作为固定资产的机器设备、厂房或者不动产,尤其是在5增值税暂行条例6未修改之前,购置机器设备固定资产的进项税额不予抵扣,固定资产只能在一定年限内以折旧的方式逐年扣减成本,这势必加大买方的财务负担。而出租人具有市场信息和资金的优势,乐意提供融资服务并以此收取服务费,故形成出租人/先买后租0的经营方式。

(3)融资租赁的交易定性。从交易的经济实质观察,出租人提供了融资服务并收取手续费,依法为营业税纳税主体,而承租人则以支付/租金0的方式支付/服务手续费0,/出租人0对机器设参见滕祥志:5从公平出发,完善融资租赁税制6,载5中国税务报6,2009年1月19日。融资租赁的国际税法视角,参见[美]罗伊#罗哈吉:5国际税法基础6,林海宁、范文祥译,北京大学出版社2006年版,第187-189页。

y参见5合同法6第237条:/融资租赁合同是出租人根据承租人对出卖人、租赁物的选择,向出卖人购买租赁物,提供给m

承租人使用,承租人支付租金的合同。0

z参见5合同法6第244条:/租赁物不符合约定或者不符合使用目的的,出租人不承担责任,但承租人依赖出租人的技能m

确定租赁物或者出租人干预选择租赁物的除外。0第240条:/出租人、出卖人、承租人可以约定,出卖人不履行买卖合同义务的,由承租人行使索赔的权利。承租人行使索赔权利的,出租人应当协助0。第242条:/出租人享有租赁物的所有权。承租人破产的,租赁物不属于破产财产。0

{参见5合同法6第243条:/融资租赁合同的租金,除当事人另有约定的以外,应当根据购买租赁物的大部分或者全部成m

本以及出租人的合理利润确定。0因此,融资租赁的租金往往要高于一般租赁的租金。

|在租赁关系中,出租人需保证租赁物的使用价值和品质,使其处于适租状态。由于合同的相对性,租赁物的瑕疵担保责m

任主体应为出租人,而非货物厂家。但融资租赁则不然,有关出租人对于租赁物的瑕疵担保责任,参见王泽鉴:5民法概要6,中国政法大学出版社2002年版,第360-363页。xm