税法的交易定性理论_滕祥志(6)

税法的交易定性理论

法律关系的关系,决定了税企争议的法律属性,以及法律分析在税企争议中的核心地位。

法律关系与交易定性的关系是辩证的:一方面,在单一交易场合,法律关系的性质决定交易定性,一般情形下,法律关系与交易定性二者具有同一性。另一方面,在特定情况下,民商事法律关系不等于双方的交易关系,以复合交易、虚假交易、恶意避税等为例,税法评价不以表面呈现的交易形式或外观为准,税法实质主义要求把握交易的实质内容。

在复合交易情形,交易通过一组合约安排实现,则单个合同的法律属性不能表征和决定整体交易的性质判断,势必引入经济实质的理念,追求经济交易的实质,此即实质课税的理念。

税收客体是税收最基本和最重要的要素,是从质的规定性上对各税种作出法理区分,决定纳税主体应负何种纳税义务,以何税率计算,税基如何量化,成本费用如何归集和扣除,税收优惠条件是否成就等等。是故,税收客体的甄别,牵一发而动全身,对税企争议而言,至关重要。

具体而言,税收客体的确认包括税收客体的有无、定性、发生时点、量化(税基及其量化)、成本费用损失的归集与扣除等方面。以下试从税收客体的定性、有无和量化等环节分别探讨。

(一)税收客体的定性

税法实质主义分两个方面,即/实质归属课税0原则和/实质把握课税0原则。前者在确定纳税主体时运用,坚持实质所得者课税或者实质归属者课税;后者在确定税收客体时贯彻,以实现税法的实质主义。所谓实质把握者,指税法评价以查明实质法律关系和甄别交易定性为基础,以法律关系为基础推断税法的交易定性,以解决税法中的/名)形0冲突和/形)实0冲突。税收客体的定性在税企争议中居于核心地位,这也集中体现了税收活动(征管、稽查)和税企争议的法律属性,兹分述之。

第一,法律关系与交易定性同一。把握法律关系的性质成为解决涉税争议案件的前提。在绝大多数涉税案件中,尤其是通过单一合约安排实现商业目的的交易中,法律关系定性与交易性质定性

|l(即/交易定性0) 二者同一,若确定了合同法律关系性质也就等于认定了税法上经济交易的性

质。在交易定性的税法认定中,/法律关系0分析技术作为合同法的基本武器之一,通常为税法所尊重和运用。民商法和经济法的基本概念,也必须为税法规则所尊重。且税法在此表现出与私法的衔接、协调和融通或者二者之间内在冲突并不明显,缘于税法秩序本身就建基于私法秩序之上。

一般来说,税法没有必要对特定的概念做出异于民商法的新解释,比如5个人所得税法6中列举了11项所得,诸如/工资薪金所得0、/股息、利息、红利所得0、/特许权使用费所得0、/财产转让所得0、/劳务报酬所得0、/财产租赁所得0、/生产经营所得0、/承包租赁所得0等,其每一项所得都对应一项民商事合同法律关系,二者具有一一对应性。比如,宗庆后涉税案中,

|l }l 不能把宗税收客体或者征税对象绝大部分为动态客体,比如所得税、流转税和行为税,皆出于动态的交易行为,也可以统称为(交易)行为税;另一类客体是静态客体,如财产税的房产税、资源税等,是以静态财产的拥有或者使用为征税对象,不涉及交易行为问题。实质课税原则在这部分税种不涉及/交易定性0问题。但是,在/税收客体的量化0、/纳税主体的确认0、/税收管辖权0、/特别纳税措施0等方面仍有适用实质课税原则的余地。

}参见陈晶晶:5宗庆后3亿个税案无结论,专家:企业家税法风险增大6,载5法制日报6,2008年6月22日。该案的基本l

案情是:2007年7月,达能中国区总裁秦鹏举报宗庆后涉嫌巨额偷税,稽查程序随即启动。查宗庆后的所得为:(一)因履行5服务协议6产生/服务费0。(二)履行5奖励股协议6而产生的/奖励0:(1)/奖励股0(新加坡金加投资、卡尔文有限公司等境外公司股权);(2)/股权分红0150516876万美元(1996-2006年);(3)股权回购款4000万元。上述境外公司金加、卡尔文公司在境外支付,其中100万美元系支付宗庆后提供达能与乐百氏合资的牵线搭桥/奖励0,以境外股权回购模式支付。税企双方甚至税法专家就其所得性质发生争议。

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