税法的交易定性理论_滕祥志(8)

税法的交易定性理论

产品、劳务、债券、股权、收益权、期权等等)冲抵对价;31上述经济利益可以金钱计量,构成会计学上的经济利益净流入,从而可以将双方交易进行分解,分别进行税法评价;41对交易分解的过程乃是一个寻求和发现交易实质和交易对价的过程,与实质课税主义不无关联。交易实质决定交易定性,交易对价决定交易定量,二者同为税收客体的两造。

第二,法律关系与交易定性相悖。合同是当事人进行经济交易的主要工具,经济交易主要表现为私法领域的自治行为,丰富多彩的合同形式由此呈现出来。民法关注的焦点在于分析实质的法律关系,以便确定参与交易各方的权利义务内容。然而,税法评价不能止步于法律关系的性质,其最终取决于经济交易的性质。税法系公权力对私法秩序的合法和强力介入,客观上成为公法连接私法的桥梁,税法评价必然以追求经济交易的实质为基础,否则无法把握税收客体。

法律关系与交易定性相悖的一般情形如下:11复合交易。如上文提到的连环交易、线性交易、交易回购等,及后文简要探讨的信托、融资融券、融资租赁等交易。21虚假交易。即以虚假的交易形式掩盖真实的交易实质。在民法中,虚假交易为无效或可撤销合同;在税法中,被虚假交易掩盖的实质必须得以挖掘和认定,并不以民法的或然无效认定为准,民法或然无效判断发生在诉讼或者仲裁环节,税法评价与民法判断发生在不同程序、时点和环节,税法评价不以民法无效认定为准,两者以不同的规则和轨迹运行。31违法交易。税法评价也不以行政法的或然行政违法判断为准,若交易双方获得并保有其经济利益,则具有可税性,税法评价的重心是审核税收构成要件是否圆满,税法交易定性是否准确,涉税证据是否充分(税企双方皆然)。至于税法评价之时行政违法或无效评价致纳税主体应税所得减损的,则应在税收客体的量化计算上作出相应调整。41税收规避。此种情形尤为复杂,有些税收规避行为实属私法主体意思自治范围,税法无缘置喙,故不宜一概否定;wm 而有些税收规避行为因其交易形式与实质不相吻合,税法必以实质课税主义否定之。反避税领域的实质课税原则适用,变化无穷,异常生动,俟有心力且具税法功力者,切磋并琢磨之。有关税收规避话题,容后详细检讨。

当法律定性与经济交易定性二者发生冲突时,税法必以经济交易的性质为据,进而准确把握经济交易的实质,并以此作出税法评价。故税法不能止步于民法关于合同关系性质的区分。民法的重点在法律关系,税法的重点在交易定性,二者关注点不同,决非一一对应。当合同法律关系与交易性质二者相悖时,实质课税原则的内涵是:撇开合同呈现的表面交易形式,把握隐藏在合同之后的经济交易实质,并以此做出税法评价。以下试以交易回购和融资租赁为例简析。

其一,销售回购与交易定性。某房产开发公司急需资金,遂以每平米3000元(同时期、同地段、同品质楼价为每平米8000元)与大型国企签订房屋预售合同,同时签订房屋回购协议,约定一年后以每平米4000元回购预售的房屋。特定标的物的买卖与回购(比如土地、股票、期权、国债)作为融资手段,在商事交易中曾经大量出现,并不鲜见。从本案合同呈现的法律结构看,表面存在销售和回购两个合同关系,但是综合交易双方最初的真实意思表示和履约情况,实质是/销售)回购0方的借款行为和/购买)出售0方的放贷行为:/销售)回购0方以较低价钱售出约定的标的物,而/购买)出售0方则以较高价钱在约定的期限内回售,中间的差价即为融资的利息对价。双方融资行为的税务处理和税法评价为:/销售)回购0方支付的价差视同利息支付,在满足参见张守文:5税法原理6,北京大学出版社2007年版,第130-131页;张守文:5税收逃避及其规制6,载5税务研究62002年第2期。wm

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