税法的交易定性理论_滕祥志(7)

法学家 2012年第1期

庆后在数十家公司取得的管理劳务所得皆认定为/工资薪金0所得,因为宗庆后不可能同时与数十家企业建立/劳动合同关系0,法理上只能从一处取得工资薪金所得,

姻法、公司法、破产法)的冲突,可略见一斑。

在认定法律关系方面,当合同形式或者名称与合同关系的法律实质冲突时,坚持法律关系的实质也是税法法理的精神所在。法律关系的性质有时隐藏在虚假的外观、形式、名称、结构之后,税法评价应按照实质课税理念的要求,撇开交易的外观、形式、名称、结构或者流程等,探求交易的实质。这时,税法评价会呈现相当的复杂性、技术性和法律属性。私法所呈现的交易形式,乃是税法判定交易定性的基础,但二者往往并非一一吻合。如何确定税收客体的有无或者性质,坚持税收的法律实质主义,在税法中有复杂的表现。例如,名为/联营0实为/借贷0、名为/联建0实为/以物易物0、名为/买一赠一0实为/折价销售0、名为/投资合作0实为/租赁0、名为/赠与0

um 实为/租赁0、名为/销售)回购0实为/融资0、名为/承包0实为/挂靠0(借用资质)、名为

vm/借款0实为/利润分配0 等等,不胜枚举。例如,某房产公司与某银行签订合同,约定将其开~l 其他皆为/劳务报酬0所得,除非税法对/工资薪金0的概念另有界定且这一界定不违反税收法定主义。税法与民商法(婚

发的写字楼一层2000平米赠与某银行信用卡营业部。协议签订后,银行遂入住该房产,将房产计入固定资产计提折旧,并缴纳房产税。房产公司因此获得某银行的低息贷款。双方未办理赠与过户。四年后,双方另签协议以市场价款购买该房产,并办理房产过户登记。笔者认为,本案中的赠与并未过户,仅转移房产使用权,而数年后银行以市场价购买此房并办理过户,说明此前的/赠与0并非真实意思表示,即非真实交易。其以/赠与0为名义,实质为转移不动产使用权的租赁,以获得低息贷款,其租赁交易对价为利息差。本交易前期双方名为赠与实为租赁,应以租赁房产缴纳营业税;银行将房产计入固定资产折旧,应作所得税纳税调整;期间房产税已由银行缴纳,符合税法;后期双方为房产买卖,房产公司应缴纳转让不动产的所得税、营业税及其附加;银行须缴纳受让不动产契税;双方缴纳印花税。

对于复合交易的税法规制,税法/交易分解法0具有法律分析的典型特征。税法中的/交易分解法0主要应用于/以物易物0(互易合同)的交易场合,比如:在以房抵债、以房抵息、以股抵债、企业并购(现金换股、以股换股、以债券换股、债转股)等多种场合,对交易各方的交易实质必须一一进行税法考量,从而对交易各方的营业税(城建税及其附加)、所得税、契税、印花税分别做出税法处理。税法的交易分解法还涉及资产重组、以物易物、以货抵债、以服务冲抵租金等形形色色交易安排。适用交易分解法为税法评价的一般特征和情形是:11存在一个两方主体的复合交易。此所谓/复合0交易,是指虽为/单一合约交易0,但合同性质包含两个或者两个以上的法律关系;21复合交易体现为一方不以现金结算或者给付对价,而以形形色色的经济利益(货物、5个人所得税自行纳税申报办法(试行)6(国税发[2006]162号)第2条第2款和5中华人民共和国个人所得税法实施条例6(国务院令第519号)第36条第2款有/两处取得工资薪金所得0的概念,这与民商法、劳动合同法的精神相悖。宗庆后税案再讨论,参见汤洁茵:5宗庆后涉税案件的评价与反思6,载5税法解释与判例评注6,法律出版社2010年版,第90-107页。

u参见5关于确认企业所得税若干问题的通知6(国税函[2008]875号)第1条第3款规定:/采用售后回购的方式销售商m

品的,销售的商品按售价确认收入,回购的商品作为购进商品处理。如以销售商品方式进行融资,收到的款项应确认为负债,回购价格大于原售价的,差额应在回购期间确认为利息费用。0

v参见5关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知6(财税[2003]158号)第2条规定:/纳税年度内个人投资者从m

其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款,在该纳税年度终了后既不归还,又未用于企业生产经营的,其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配,依照-利息、股息、红利所得.项目计征个人所得税。0另参见5个人所得税管理办法6(国税发[2005]120号)第35条第(四)项规定。~l