税法的交易定性理论_滕祥志(3)

法学家 2012年第1期

以笔者的税法实务经验,大量税企争议围绕着纳税主体和税收客体(有无、定性及其量化)展开,有时也围绕着税收管辖权的争议½展开。由此,实务中大量税企争议不仅局限于程序法层面(听证、复议或诉讼),反而更多地围绕税收实体法的适用和解释展开。以下试从税企争议中税法认定的两大关键环节,即纳税主体和税收客体认定角度阐述交易定性。

二、交易定性与纳税主体认定

纳税主体认定是税法评价和规制的核心环节之一,时常成为税企争议的焦点。在税法缺欠的前提下,制定法不能涵盖所有交易类型的纳税主体认定,此时,税法实质课税原则才适时登场。在民商事交易中,若行为主体与所得主体一致,则税法应将实质行为主体或实质所得主体认定为纳税主体,此时的纳税主体认定当无异议;若行为与所得主体的名义(形式)和实质相悖,则税法应将取得实质所得的主体认定为纳税主体,此时纳税主体的认定就相对复杂。在第三人介入合同¾的交易关系中,除承包、租赁、挂靠、借用资质或者借用名义外,尚有代理、行纪、居间、信托、隐名投资、融资租赁、拍卖等交易类型,其纳税主体的鉴别,主要依赖于民商法的法律关系分析技术,分别确定其相互法律关系,理清交易结构中的决策、管控、资金、劳务、货物和发票流转关系,然后确定所得主体和行为主体。这一认定过程,通常会以民商法和经济法为基本知识素养,动用综合法学的知识储备,并以税法特有的分析工具为之,方能奏效。交易定性就是税法分析的重要工具。

纳税主体与交易定性密不可分,视角有二。其一,行为主体从事涉税交易取得所得才负有纳税义务,而是否存在涉税交易,即判断税收客体的有无,进而对税收客体定性,这是交易定性的重要内容和首要环节。在单一合约交易¿中,确定某交易主体是否负有纳税义务,取决于交易双方的交易定性,如果该交易符合税法需要规制的某种交易类型,则特定主体产生纳税义务。其二,在复合交易À中,既需要辨别相互之间的交易关系即交易定性,又需要把握所得的归属关系,只有在交易定性和所得归属关系明确的情况下,才能确定纳税主体。比如名义借用Á时,名义借用人进入交易并取得所得,是纳税主体,而名义被借用人只是将名义借用给别人,自己并不进入交易也不

ul取得所得,不属于纳税主体;在代理 中,有些代理人须经行政审批环节才能取得代理资格,然

而,如果确实存在代理行为,即其行为符合代理的构成要件(委托人明确授权、行为人以委托人名义、委托人支付代理费用、委托人承担代理事项的后果)且因代理行为取得所得的,应认定为代理,并按照代理所得承担纳税义务。这种基于实质正义的税法评价,有时显得对纳税人有利,有时参见滕祥志:5泛美卫星公司涉税案再回顾6,载5财税法论丛6(第9卷),法律出版社2007年版。

参见杨小强、叶金育:5第三人介入的税法处理6,载5合同的税法考量6,山东人民出版社2004年版。

¿即单一合约、无第三方进入、且单一法律关系的交易。

À所谓复合交易是指:11单一合同中隐含两个以上法律关系,比如房屋联建;21第三人介入交易,比如代理、居间、行纪、名义借用、资质借用、信托、融资租赁等;31经一组合约实现的交易。

Á参见席晓娟:5名义借用情况下的纳税主体的法律认定6,载5财税法论丛6(第4卷),法律出版社2004年版。文章对某人与某公司之间的关系究系人员借用关系、承包合同关系或者名义借用关系有详尽细致的讨论,展示出税法案例的争论起点乃是合同的性质认定。但该文却以合同性质来决定并置换交易定性,将二者简单划等号,未照顾到税法的交易定性认定规则,体现了民法思维主导税法评价,有失妥当。

u参见滕祥志:5税企争议与实质课税原则的重新定位)))兼论实质课税原则的普遍性和中立性原理6,载5税法解释与判l

例评注6(第1卷),法律出版社2010年版。½¾