税法的交易定性理论_滕祥志(2)

税法的交易定性理论

一、交易定性于税法学的意义

交易定性理论或可改变这一不利局面。民商事交易一旦发生,交易性质就客观存在。交易定性是指借助税法的原理和原则,对客观存在的交易性质进行认定的动态过程,即主观见之于客观的认识过程。交易定性理论以税收构成要件为出发点,贯穿在认定税收构成要件的每一环节和方面,而税收构成要件系由立法确定,因此,交易定性与税收法定主义密切相关。然而,税收诸多构成要件在税收实务中不会自动呈现。面对不同的交易类型,税企双方需要针对经济交易的具体形态,经论争、磨合从而在适用和解释税法中达成共识、求得和解。面对税法实务中的核心和疑难环节,交易定性理论将使税法从静态演变成动态、实践型、具有鲜活生命力、独立的法学门类。

交易形式和交易实质并非总是一致,在产生/形)实0冲突或者/名)实0冲突的场合,需要坚守税法的实质正义即税法实质课税原则来把握交易定性。由此,交易定性理论深入到税法分析的精深幽微之处,与税法的实质课税原则紧密相连,为实质课税原则的研究提供一个分析范畴,遂有可能为税法理论大厦奠下一块基石。

税法评价和处理是认定税收构成要件中的纳税主体、税收客体(有无或定性)、客体的量化(定量)及其归集(所得和收益的认定及归集;成本、费用或损失的归集及扣除)和税收管辖权等动态过程。面对不同的交易类型,税企双方需要针对经济交易的具体形态,运用交易定性的分析工具,对具体税案进行分析和认定,以求共识与和解。因此,税法评价也是税法事实认定、税法解释和适用的动态过程。这一过程,有时通过税收规范性文件即部颁税法规则的形式呈现,有时则通过税企争议双方的论争和争辩呈现。部颁税法规则不是对法定构成要件(纳税主体、纳税客体、税收客体的量化、税率、纳税环节等)的突破,而是针对经济活动中复杂而具体的交易类型(股权转让、股票期权、资产重组、销售回购、房屋联建、限售股解禁等)分别进行税法评价和处理。因此,部颁税法规则是对具体的交易类型进行交易定性和处理的具体规则。在此意义上,其发挥着创制税法规则的作用。笔者观察,其绝大部分未改变税收构成要件的法定属性,即未突破税收法定主义。部颁税法规则往往一事一议,具有判例法的形式、实质和功能,提供具体交易类型的交易定性判定规则,揭示出中国税法的内在结构、判例属性和未来格局,是我国税法的法源之一。

以中国税法经验观之,商事交易在日益复杂和深化,法律层级的税收成文法无法预知或前瞻商业交易的类型和环节,故成文法对商事交易的税法规制只能挂一漏万,税法的不严密性和漏洞日益凸显,税法缺欠将长期存在。部颁税法规则存在的合理性在于,有限的制定法无法应对复杂多变的交易类型,在千奇百怪的交易类型面前,整齐划一的制定法规制难免落空。商人总是行走在法律之前,也即税法规制永远落后于商人创造的商务交易类型,反避税领域尤其如此。如此看来,税法研究的重点当是延伸到复杂的交易类型当中,对复杂的交易类型的交易定性和税法处理作出深入阐

¼释,以累积税法法理和共识。笔者以为,由于当前税法学理累积尚不够充分,一味强调提升税收

立法的层级,在一般学理上或宪政原理上强调税收法定主义,均非重点所在。参见滕祥志:5部颁税法规则正义6,载5公法研究6(第10辑),法律出版社2011年版。对部颁税法规则的跟踪、研习和评判,或成为中国税法学的一个重要突围方向。¼

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