税法的交易定性理论_滕祥志(5)

法学家 2012年第1期

记,国税尚可随之变更。企业因故未在地税完成变更登记手续,国税税务登记证一直系外资纳税主体身份。后经举报引发税务稽查,稽查局经查证认定该企业在改制后存在偷税行为,故以内资企业纳税主体计算偷税数额并下达税务处理决定书。企业不服向法院起诉。本案纳税主体的认定,应取决于投资主体的性质和工商登记,而不取决于税务登记的外观。因为,其主体资格的性质是由其投资主体的性质决定,改制后系内资投资主体,则属于内资企业,纳税主体应为内资纳税主体。由于许可在行政法上属于一般禁止的解禁,而税务登记在性质上不属于行政许可,仅仅是税务管理的重要环节。即行为主体不因税务登记获得一项资格,其纳税主体资格不由税务登记决定,税务登记与否不决定其纳税主体的权利能力和责任能力。通常在税法上,未经税务登记但从事应税行为并享有应税所得的主体,亦认定为纳税主体。

zl第三,法人登记的外观不决定纳税主体。以另一起税务稽查案 为例。A公司注册登记在某

三线城市(优惠税率15%),其架构为下属P厂(位于注册地)和位于上海的营销中心MO(登记为上海办事处),P厂负责产品制造加工,办事处管辖10个营销分公司及国内市场销售。经稽查发现,A公司法定代表人、财务总监和总经理等均不在注册地上班,而在上海办事处履职,上海办事处是10个分公司的直接管理、决策和控制中心。P厂由欧洲集团总部委派厂长负责管理,A公司不按照总分公司的架构设帐和进行核算,没有一个作为会计主体的财务处理中心,实际不对其下属机构的人事、财务、管理和决策实施管控。P厂和办事处分别使用ORACLE和SCALA两套管理(财务)软件系统,属于各自独立的两条网络化管理系统,各自受控于境外的集团供应链部门和亚洲地区销售中心,在A公司法人层面无数据共享和信息互通。P厂的纳税申报表、出口退税申请表等税务类法律文书均无A公司法定代表人签署。为使销售分公司的企业所得税享受注册地的15%优惠税率,A公司采用在上海编制合并会计报表汇总纳税,报送注册地税务机关的应对方式。其税法问题是:在一个法人主体、两个会计主体、两个经营决策控制中心的情况下,税法能否对一个虚假的总机构适用法人人格否认并按照实质的两个会计主体来确认两个纳税主体?换言之,税务机关能否否认公司登记的外在法人形式,打破一个法人对应一个纳税主体的常例,按照实际情况确认P厂和

{l上海MO(营销中心)系两个实质的纳税主体? 在该案中,工商登记的法人外观被打破,一个法

人实体,存在两套人事管理、决策控制、会计核算、财务控制、总部管控体系,实质上存在两个会计核算主体。最终税务机关责令其划分为两个独立会计核算主体和纳税主体,国际著名会计师行在事实面前,认可税务机关的处理决定。

三、交易定性与税收客体认定

交易定性是税法的核心概念和环节,而法律关系是法律共同体从事法律活动和分析的基本工具。民法的核心概念为/法律关系0(或合同性质),税法的核心概念为/交易性质0。交易定性和参见陈晓晨:5一起公司组织形式避税案例的法理思考6,载广东省国家税务局网http://portal1gd-n-tax1gov1cn/portal/site/site/portal/gd/nrpage1portal?contentId=LW55P5NVEXMR41AQD2AZ14NKEK1V5QNF&categoryId=O5KEH4WI89M6QVZBA8RS9DL33VE6OVWF,2011年9月2日访问。类似案例参见沪地税一稽处[2009]503号5上海荣增工贸有限公司转让上市流通股票个人所得税的稽查案6,载中国会计视野网http://bbs1esnai1com/thread-4657893-1-11html,2011年10月28访问。

{参见滕祥志:5税法实质课税原则研究6,中国社会科学院法学研究所博士后研究报告(2010年)。l zl