税法的交易定性理论_滕祥志(4)

税法的交易定性理论

则对税务主管当局有利,势无定则。概言之,秉持税法的实质主义,并非总有利于税务主管当局,客观上,税法的实质主义乃是一个具有中立性的税法原则。

税法的判断基于私法行为,以私法行为为评价基础和前提,因此,最早发端并成熟于司法实务(私法)领域的法律关系分析技术,对于税收活动而言不可或缺。但是,税法对民商法判断、民商法的外观或行政登记的外观,又不能照单全收。

在最复杂的反避税领域,税法规则和税法判断具有税法学本身的秉性。比如,国税发[2009]

vl82号文件 规定,对于由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者,在境外依据外国(地

区)法律注册成立的企业(简称/境外中资企业0),同时符合以下条件,即实际管理机构、财务决策、人事决策、管理控制档案、董事或高层管理人员经常居住于境内的,判定其为中国居民企业。也即,中资在境外设立的特殊目的公司,如果其实际管理机构在境内,将被视为我国税法上的居民企业,需要就其全球收入缴纳所得税。这种透视,实际是按照经济实质和管理机构所在地的原则,来确认税法上的居民企业身份。税法居民身份一般按照注册登记地确认,如果注册登记地与实际管理机构所在地冲突时,以实际管理机构所在地规则来认定税法居民的归属;从经济观察的角度,以经济的实质否认法律的形式,有效地维护了税收管辖权。但是,从经济的角度观察,不等于是经济观察或者经济观察法,wl 其实质依然是法律观察,所得出的结论、认定和规则,属于法律结论、法律认定和法律规则的范畴。

以下案例试说明,税法评价不以民商法或行政登记的外观为准,而以主体的经济性质、从事交易的经济实质为准:

第一,工商登记的外观不决定纳税主体。税法实务中,有一类纳税主体的认定不以工商登记的外观为准,而是以主体从事特定交易事项的经济实质为准。典型案例如台湾地区/司法院0释字第

xl 420号。该案例中,某公司经工商登记,其营业范围为从事外贸业务,但由于其从事证券买卖的交易额占全部交易额的9918%,因此,台湾地区/最高行政法院0裁定,虽企业工商登记的营业范围为外贸业务,但其经营所得几乎100%系从事证券交易所得,而与外贸业务无关,因此,税法应认定企业在经济实质上,某纳税年度所得为从事证券交易所得,故不得享有/非专业从事证券交

yl 易者0/免征证券交易所得税0的优惠待遇。释字第420号解释认为:/涉及租税事项之法律,其

解释应本于租税法律主义之精神:依各该法律之立法目的,衡酌经济上之意义及实质课税之公平原则为之,,公司登记或商业登记之营业项目,虽未包括投资或其所登记投资范围未包括有价证券买卖,然其实际上从事庞大有价证券买卖,其非营业收入远超过营业收入时,足证其系以买卖有价证券为主要营业。0对其不给予免税待遇,很难说与租税法律主义有何抵触。

第二,税务登记的外观不决定纳税主体。某内资企业系由外商投资企业改制登记而来,其营业执照已经变更为内资,但是税务登记证仍然为外资,原因是国税机关指出必须先在地税作变更登5关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知6(国税发[2009]82号)。

笔者认为,内地学者在引述和评介日本和台湾地区学者所谓的/经济观察法0时,应注意这一内在区别。

x参见台湾地区/司法院0释字第420号,载维基文库网http://zhl 1wikisource1org/zh-hans/%E9%87%8B%E5%AD%97%E7%AC%AC420%E8%99%9F,2011年11月2日访问。也可参见黄茂荣:5税法总论6(第二册),植根法学丛书编辑室2005年版,第74-75页。

y参l 见黄俊杰:5纳税人权利之保护6,北京大学出版社2004年版,第35-47页;葛克昌:5税法基本问题)))财政宪法篇6,北京大学出版社2004年版,第156-167页;葛克昌:5所得税与宪法6,北京大学出版社2004年版,第241页;葛克昌:5行政程序与纳税人基本权6,北京大学出版社2005年版,第215-217、169页。wl vl

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