中国会计学会会计基础理论专业委员会2010年专题学术研讨会 2010年3月21日 日要计量其公允价值；或者与企业经营有关，但要依据特定情况，而并非每一财务报告日都要计量公允价值的资产，如可能发生减值的资产在出现减值迹象时。该类会计要素与企业正常经营无关，或与正常经营有关但受某些条件限制，其公允价值计量具有偶然性。这些会计要素的公允价值计量结果对企业财务状况和经营业绩不会产生持续性影响，在交易或事项涉及较大金额时会产生阶段性影响，其他情况下的影响则不显著。另外，“偶然地计量公允价值”会计要素所涉及的交易或事项在企业中发生或出现的概率通常很低，例如，根据财政部会计司（2008）的统计，2007年我国1570家上市公司中，发生非货币性资产交换的仅有40家，占所有上市公司的2.54%。事实上，在“偶然地计量公允价值” 的会计要素中，多数相关交易或事项离开公允价值根本无法合理地进行会计处理。对于以决策有用为主要目标的现代财务报告而言，这些会计要素的公允价值计量要求是最基本的或必须的。考察我国会计准则公允价值应用情况，侧重点不应在这类会计要素上。

根据我国企业会计准则，要求或允许“规律地计量公允价值” 的会计要素主要包括投资性房地产、生物资产和金融工具（《企业年金基金》、《股份支付》、和《套期保值》等具体准则要求或允许计量公允价值的会计要素一般都可归类为金融工具）。这些会计要素需要在每一财务报告日计量公允价值并将价值变动计入损益（或权益），其公允价值变动对企业财务状况和经营业绩均产生持续性影响。为应对这类会计要素按公允价值计量所产生的影响，持有较多这类资产或承担较多此类负债的企业通常要建立面对市场的动态战略管理模式。可见，对会计要素的持续性公允价值计量要求，不仅能使投资者及时了解企业相关资产或负债的真实市场价值、掌握企业财务状况和经营业绩的动态，进而提高财务报告的透明度，而且还能促进企业改进自身的管理模式，建立面向市场的动态风险管理框架，这是公允价值会计应用的真正价值所在。在我国要求或允许规律地计量公允价值的会计要素中，除金融工具之外，只有投资性房地产和生物资产。按照《投资性房地产》准则，“有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值计量模式进行后续计量”。事实上，该准则仅为持有投资性房地产的企业提供了一项公允价值计量选择权，并非要求企业在公允价值能够取得的情况下必须应用公允价值计量，因而即使条件满足，企业仍可以不选择公允价值计量。根据财政部会计司（2008）的统计，在2007年的1570家上市公司中，存在投资性房地产的有630家，但仅18家采用公允价值对投资性房地产进行后续计量，占此类业务上市公司的2.86%。这些数据可能说明，《投资性房地产》的公允价值计量规范对我国投资性房地产计量实务影响很小。根据《生物资产》准则，“有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量”。与《投资性房地产》不同，该准则要求企业在条件允许情况下必须对生物资产进行公允价值计量。关于金融工具的公允价值计量应用，《金融工具确认和计量》准则与IAS39基本一致。除金融工具之外，我国企业会计准则体系中的要求规律地计量公允价值的会计要素比较少，需要进一步拓展。

（三）公允价值计量指南不充分、不统一

如表1所示，在明确要求或允许对某些会计要素计量公允价值的具体准则中，仅《资产减值》（CAS8）和《金融工具确认与计量》（CAS22）提供了具体指南。企业计量其他会计要素的公允价值时均需参照CAS8或CAS22，前者可能是适用于“偶然地计量公允价值”会计要素的一般指南，后者可能是适用于“规律地计量公允价值”会计要素的通用指南。但是，CAS8和CAS22的计量指南主要是从“资产减值”和“金融工具”的特点出发考虑公允价值计量问题的。因而，企业会计准则的公允价值计量指南是不充分的。进一步分析CAS8和CAS22的计量指南，发现它们之间还存在差异。根据CAS8，资产公允价值计量的首选参数是公平交易中的销售协议价格，其次是活跃市场中该资产的买方出价，再次是同行业类似资产的最近交易价格，最后是资产的预计未来现金流量的现值。按照CAS22，金融工具公允价值计量的首选参数是活跃市场中的报价，其次是最近交易日的市场报价，最后是使用估值技术估计金额。CAS8与CAS22在什么是首选计量参数方面不同，前者将销售协议价格作为公允价值计量的首选，而后者将活跃市场报价作为首选。这种差异可能造成公允价值计量实务混乱，应引起准则制定部门的重视。销售协议价格与活跃市场报价哪个是更好的公允价值计量参数？关于这个问题，国际财务报告准则（IFRSs）的相关规范也是混乱的。IAS36将销售协议价格作为公允价值计量的首选参数，但IAS38和IAS41却将活跃市场报价作为首选参数。IAS41还特别指出：“在确定公允价值时， 83