公允价值与当代会计理论反思(4)

(1)就公允价值计量与SFACNo 1 企业财务报告的目标而言,公允价值会计强调计量,坚持真实反映,因此真实反映事实上成为会计的根本目标;SFACNo 1曾将会计的首要目标界定为信息对使用者决策有用,即会计信息具有导致信息使用者作出差别决策的能力;公允价值会计虽然声明公允价值是更相关的计量属性,但公允价值计量本身追求的并不是决策有用,而是真实反映,通过真实反映,做到不误导信息使用者,自然地达到与决策相关。因此,从深层次分析,公允价值会计的目标和SFACNo 1所提倡的会计决策有用目标并不一致。

(2)就公允价值计量与SFACNo 2 会计信息的质量特征而言,公允价值计量通过动态反映,达到了真正意义上的真实反映;以此为基础,相关性和可靠性不再是矛盾的,可靠是相关的基础,而相关则是信息具备可靠性后自然的结果。FASB曾认为,某些时候会计信息的相关性和可靠性不可兼得,而FASB更偏重相关性。公允价值计量的出现,对FASB在相关性和可靠性相互关系的认识上是一次颠覆。

(3)就公允价值计量与SFACNo 6 财务报表的要素而言,公允价值会计从来就坚持现行市场价值计量,而现行市场价值的计量标准是现行市场价格,这种计量始终坚守现在时点,而不是面向未来计价;在SFACNo 7的现值计量中,FASB曾明确指出,现值不符合公允价值定义,并且专门说明,即使通过现值计量需要使用估计的未来现金流量信息,但其目的也是通过估计未来捕捉其现在价值;而SFACNo 6中的两个基础性要素资产、负债的定义,都强调未来经济利益 ,两个要素的定义都是面向未来的。虽然FASB在SFAS157中特别说明公允价值定义与资产、负债定义不矛盾,但二者在观念上的差异和冲突仍然一目了然。

(4)就公允价值计量与SFACNo 5 财务报表项目的确认与计量而言,其冲突更为明显。SFACNo 5提出了历史成本/历史收入、现行成本、现行市场价值、可实现(结清)净值和现值等五种计量属性,其核心是坚持历史成本计量属性为主、多种计量属性并存的会计计量传统;而公允价值计量则是对历史成本计量的彻底否定和颠覆,其核心是以公允价值计量属性全面取代历史成本等计量属性。

(二)公允价值会计与当代会计理论体系的整体冲突

公允价值会计与当代会计理论体系的整体冲突,表现在公允价值会计与现行财务会计概念公告构成的当代会计理论体系是相互矛盾、格格不入的。

FASB构建的当代会计理论体系,由1978年以来发布的SFACNo 1 企业财务报告的目标、SFACNo 2 会计信息的质量特征、SFACNo 6 财务报表的要素

点和导向进行演绎,其构建路径可以概括为:

会计的目标是提供决策有用的会计信息(会计目标的决策有用观) 决策有用的会计信息的首要质量特征是相关性和可靠性为提供决策有用的会计信息,需要划分会计要素进行分类反映分类计量的计量属性是历史成本。

遵循这一理论体系,FASB将会计对象划分为十大要素进行分类核算;当历史成本计量基础因遭受物价变动的挑战而备受指责时,则采用历史成本以外的其他计量属性作为权宜的选择,包括发布了SFACNo 7 在会计计量中使用现金流量信息和现值 ,作为SFACNo 5这一计量公告的补充。 (对SFACNo 3的修订)和SFACNo 5 企业财务报表项目的确认与计量构成。这一理论体系的特征,FASB和研究者认为是以会计目标为起见SFACNo 6中的资产和负债定义。