一是部分交易在初始计量时没有现行交易价格(即现行市价)可以取得,如非货币性交易、衍生金融工具和某些特定类别的投资,在这种情况下,交易发生时入账价格(即公允价值)如何确定成为一个难题;

二是随着初始交易完成后价格的后续变动,后续计量是否进行、后续计量中可靠性如何解决,是一个棘手的难题。

(二)公允价值会计的特征分析

公允价值会计的产生,虽然直接诱因是衍生金融工具计量,但归根结底是由物价变动引起的。公允价值计量的目的,是要及时反映会计主体资产(负债)价值的变动,并以变动后的市场价格为基准和参照,动态地调整账面价值,使会计账面价值与各个报告时点上的实际价格始终保持一致,从而达到真正的真实反映。因此,这种以市场为基准和参照的动态反映,又被称作 盯市价格 (mark-to-marketprice)计量。

与传统的历史成本会计模式相比,公允价值会计模式有着迥异的特征:

第一,在计量属性上,公允价值会计坚持价值计量。从FASB一直以来对公允价值的定义和解释可以看出,公允价值就是现行市场价值,而现行市场价值的度量标准是现行市场价格(现行市价)。公允价值计量的这一特征,将会计计量属性从传统的 价格 转向了 价值 ,是科学的计量属性讨论的开始;

第二,公允价值计量的革命性变革,是在会计反映观上坚持动态反映,摒弃历史成本会计 刻舟求剑 式的静态反映方式。这一变革,要求在交易完成以后的各个后续报告时点上,不断地将各时点的现时价值反映出来,并以此为基础调整账面记录,从而保证账面记录与实际状况始终相符,达到真正意义上的反映真实;

第三,公允价值会计的目标,归根结底是会计反映的真实性。它强调计量是会计的重心,要求通过动态计量达到真实反映;通过真实反映实现真实的资产计价和收益确定。这一点既是公允价值会计的目标,也是衍生金融工具盛行以后,会计屡受指责、并要求变革历史成本会计模式、实行公允价值计量的根源。

第四,公允价值会计是 会计的重心是计量 的回归。在公允价值会计模式下,资产计价和收益确定都是一个计量过程,而不是历史成本会计模式所奉行的摊配过程。而通过公允价值计量,历史成本会计模式下资产负债表和收益表割裂、实账户和虚账户分离的问题可以得到彻底解决,资产负债表和收益表之间天然的勾稽关系重新得到确立。

三、公允价值会计与当代会计理论的冲突分析

FASB在SFAS157的 总结 (Summary)中,就该准则与FASB概念框架的关系专门谈到了几点:

(1)公允价值计量框架是在考虑了SFACNo 2 会计信息的质量特征 的基础上制定的;(2)该准则中的公允价值定义考虑了SFACNo 6 财务报表的要素 中资产和负债的概念以及市场参与者的情况;(3)该准则还进一步阐明和/或重新考虑了SFACNo 7 在会计计量中使用现金流量信息和现值 中某些方面的指南,并将在委员会的概念框架研究项目中考虑修订第七号概念公告的必要性;(4)公允价值会计信息的提供,与SFACNo 1 企业财务报告的目标 所提出的财务报告的首要目标是一致的。

FASB在SFAS157中的特别声明,其实是要说明两点:第一,SFAS157与FASB的概念框架在总体上是一致的;第二,SFAS157中的内容,与部分概念框架可能存在冲突,比如SFACNo 7(甚至可能包括SFACNo 6中的资产、负债概念等),所以未来存在修订SFACNo 7(等概念公告)的可能。

虽然FASB已经意识到了以SFAS157为代表的公允价值计量准则与现行会计理论体系(以概念公告为具体表现形式)存在的可能冲突,但对二者冲突程度的认识仍然远远不够。某种意义上甚至可以说,公允价值计量和公允价值会计中蕴含着的对当代会计理论的颠覆,或许是FASB根本未意识到的。 实际上自货币经济和货币作为会计统一的计量单位以来,会计始终是价值计量。但公允价值以前的计量属性讨论,基本上都庸俗化为各种价格的讨论,在会计计量属性的讨论中,关于价值和价格的关系问题,始终是一本 糊涂账 。