新审计准则体系与风险导向审计思想上(4)

制度基础审计有其逻辑上合理的一面。内部控制是企业防止、发现错误与舞弊的第一道防线。健全有效的内部控制能合理保证企业管理层履行其法定的会计责任，即保持适当的会计记录，编制公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。因而，内部控制也与注册会计师履行其审计责任直接相关，内部控制越健全有效，注册会计师实质性测试的工作量越小。相反，控制方面存在弱点则说明财务报表相关认定发生错报的可能性（即重大错报风险水平）增大。换言之，注册会计师根据被审计单位内部控制的情况，确定实质性测试的性质、时间和范围。其逻辑在于：只要过程控制（内部控制制度）到位，注册会计师可以在某种程度上认为其产生的结果（财务报表）是可信的。

（二）制度基础审计发展的简史

在财务报表审计中，注册会计师考虑企业内部控制已有近百年的历史。在美国1917年发布的审计标准中，就提到了内部核对（internal check）的概念。美国1939年发布的《审计程序公告第1号——审计程序的拓展》要求注册会计师了解内部控制并在审计报告“范围段”中提及“内部控制”。1941年修订的美国证券交易委员会（SEC）的规定开始要求注册会计师在计划审计工作时考虑企业的内部控制。规定指出，在确定审计测试范围时，注册会计师应当给予企业内部检查和控制以适当考虑。借鉴系统科学取得的丰硕成果，制度基础审计得以成熟，并于上世纪60、70年代成为主流的审计模式。1966年，加拿大Clarkson Gordon & Co.会计师事务所的R.M.Skinner和R.J.Anderson出版了《分析审计》一书，书中对使用流程图的方法分析内部控制，为内部控制评价和相关的实质性测试建立更明确的联系进行了详细讲解（见Elliott和Jacobson，1987）。该书推动了许多会计师事务所学习和使用制度基础审计技术。1973年，美国堪萨斯州立大学Stettler.H.F.教授出版了《制度基础独立审计》（System-Based Independent Audits）专著，引起了广泛影响。到了80年代，风险导向审计取代了制度基础审计，成为主流的审计方法论。Elliott等人（1987）指出，制度基础审计学的发展在很大程度上归功于系统分析领域的成果。正如R. J.

Anderson曾指出，许多以系统和程序为主题的书中对流程图（general systems of charting）进行了很好的阐述。只要对这些方法和技巧略作调整，便可用于满足审计需要。

来源：《财务与会计导刊》2011年第4期下