新审计准则体系与风险导向审计思想上(3)

注册会计师不考虑审计风险及其对财务报表认定和具体审计目标的影响。在风险导向审计方法（A Risk-driven audit approach）中，审计目标基于财务报表认定的重大错报风险确定，然后再根据审计目标确定审计程序。

第四，在风险导向审计模式下，风险引导资源的配置。风险导向审计强调注册会计师实施的审计程序的针对性，要求审计程序与重大错报风险识别和评估结果之间有明确的对应关系，做到有的放矢。换言之，审计程序不是绝对的。一项审计程序是否实施、何时实施及在多大范围内实施（即审计证据决策），取决于重大错报风险识别和评估结果。Bell和Wright（1995）认为，风险导向审计是一种系统的方法，在该方法下，测试的性质、时间和范围取决于评估的财务报表认定存在重大错报的风险。Ricchiute（1998）指出，在20世纪70年代中期以前，许多审计在很大程度上以预先规定的一套程序为指挥棒，不同行业的审计程序差异很小。程序导向审计的逻辑是，撒一张大网，经过一年年的学习，审计人员执行审计程序会很快，这样可提高审计效率。最近，程序导向审计让位于风险导向审计，即在审计过程中，根据注册会计师的判断，如果某些账户或披露风险最大，注册会计师在该账户或披露相应投入更多的努力。风险导向审计的逻辑是，对注册会计师判断认为没有风险的账户或披露，不值得投入大量的努力。最需要掌握的是，无论是财务报表审计，还是其他鉴证业务中，风险管理都处于中心的位置。

第五，审计资源分配向高风险领域倾斜。风险导向审计反对平均分配审计资源，强调按照风险评估结果配置审计资源。针对评估的财务报表层次和认定层次的重大错报风险，注册会计师要分别予以应对。对高风险领域，注册会计师应当更为谨慎：配备足够的、能胜任的助理人员，并加强监督、指导和复核；加大审计程序的不可预测性；选用能获取更为相关可靠的审计程序，如对交易进行外部函证，收集独立来源的审计证据；在财务报表截止日或临近这一日期，而不是期中实施实质性程序；扩大样本量等。对低风险领域，可适当减少审计测试工作。Knechel（2001）这样描述风险导向审计：注册会计师无法验证每笔交易或财务报表中的每项认定是否正确。即使这样做是可能的，但其成本将高昂到无法承受的地步。鉴于此，绝大多数注册会计师采取的办法是，集中力量检查最可能产生问题或错报的情形，这样可将时间和资源投入引起主要问题的领域。

第六，工作重心前移，对实质性测试的依赖减少。历史地看，审计技术的发展经历了三个阶段：主要依靠实质性测试阶段、制度基础审计阶段和风险导向审计阶段。在主要依靠实质性测试阶段，注册会计师主要或全部依靠实质性测试来降低审计风险，其表现为直接检查会计账簿资料。在制度基础审计阶段，注册会计师首先测试产生这些账簿资料的过程，即评价相关的内部控制是否健全有效，然后再确定实质性测试的性质、时间和范围。换言之，注册会计师主要依靠控制测试和实质性测试降低审计风险。而在风险导向审计阶段，注册会计师依靠对客户背景情况的深入了解、分析程序、内部控制评价及实质性测试等多种途径降低审计风险，实质性测试的相对重要性降低了。

二、风险导向审计与制度基础审计的联系和区别

（一）制度基础审计的逻辑