东方企业文化·CEO 2010年6月

预算松弛：国内外研究文献综述及启示

许 佳

（南京大学会计学系，南京，210093）

摘 要：本文对国内外关于预算松弛已有的主要研究文献进行了回顾与综述，以其对国内外预算松弛理论研究的思想脉络进行梳理、对研究成果进行展示、对研究范式进行借鉴，并在此基础上对我国未来的研究提供启示。

关键词：预算管理 预算松弛 文献综述 启示 中图分类号：F234.4 文献标识码：A 文章编号：1672—7355（2010）06—0170—02 一、引 言

作为一项资源配置手段，预算已经成为现代企业内部管理控制的重要手段。改革开放以来，“预算管理”概念随着西方管理会计进入我国企业实践，理论研究也伴随着预算实践的发展而出现日益繁荣的局面。根据维普中文科技期刊全文数据库，对全国中文核心期刊2002-2009八年间的相关学术论文进行统计，与预算有关的论文篇数近2500篇，并在2008年前逐年增加。这表明，预算管理理论研究已经成为了我国管理会计理论研究的一个热点。

但是预算松弛的存在和影响限制了预算管理作用的发挥，成为预算管理控制中至今尚未解决的一个重要问题。在西方发达国家，预算松弛现象及其成因和控制受到人们越来越多的重视，成为一个突出课题，并形成了一系列经典文献。国外研究发现，预算松弛广泛存在于许多组织中，企业经理人在有意制造并且努力争取预算松弛，使预算目标更容易实现，经营业绩看起来更好（Merchant，1985）。在我国企业的预算管理实践中，预算松弛也问题非常突出。潘飞、程明（2007）通过实证研究发现，在我国自愿披露预算信息的上市公司中，预算松弛现象普遍存在。

二、国内外预算松弛的研究内容 （一）预算松弛的界定

关于何谓预算松弛，学者们的观点不尽相同。Young（1985）认为预算松弛是“经理人故意建立的一个超越实际需要的预算资源量，或者故意地低估生产能力”；Mann（1988）将预算松弛界定为低估收入、高估成本，或者为了使预算目标更容易实现而低估营运能力的行为； Waller（1988）认为预算松弛就是超出为完成一项工作所必须的部分资源。可见，预算松弛是人们在预算管理中对收入和生产能力的低估，或对成本和资源消耗的高估。它是一种功能异化行为，带来管理控制和经营决策中的信息扭曲，误导管理决策、业绩评价和资源配置。

（二）预算松弛产生的原因

西方学者认为，要解决预算松弛问题，首先要探寻其形成原因，在此基础上明确影响预算松弛的相关因素与预算松弛之间的内在联系。所以，在众多的预算松弛研究文献中，对影响预算松弛诸因素的研究占据了大部分的篇幅。总体来说，这些因素包括两方面的内容，一是与预算管理本身相关的影响因素；二是预算管理以外的影响因素。

1、预算目标

胡郑利（2008）认为，预算执行人在制定全面预算指标时，考虑的是如何使预算目标更容易达成，如何才不会因自己不能完成预算目标而影响代理人对自己的评价。因此，当基层或下级管理人员和上级管理人员（代表企业）目标不一致和利益冲突时就会产生预算松弛（宋岩，2001，2006）。

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同时，预算目标的清晰度及其实现难度也是影响预算

松弛的重要因素。Locke等（1979）指出，清晰的目标会改善经营业绩，而模糊的目标则会导致员工的混乱、紧张和不满，所以，目标清晰度与经营业绩负相关。研究表明，清晰的预算目标有助于降低预算松驰倾向（Yuen， 2004），而企业内部良好的沟通及报酬系统可以间接地减少企业预算松弛发生的可能性（高严，王建军，2009）。Waller（1988）研究发现，当预算下级的报酬随着预算目标难度的降低而增加时，预算松弛问题更为突出。

2、预算参与

Onsi（1973）认为，预算松弛是一种功能异化，这种异化取决于预算管理方式。Brownell（1985）研究发现，预算参与与管理绩效之间正相关。在实行预算管理的企业中，预算的参与程度与员工的参与需求一致程度越高，企业绩效越好（Clinton，Hunton，2001）。

但是下级对预算过程的实质性参与程度的增加究竟会加强还是抑制预算松弛行为，研究者的看法和证据不尽相同。Onis（1973）、Merchant（1985）、冯巧根（2004）认为，参与型预算构造了上下级间信息交流的平台，减少了组织内信息的不对称性，从而预算执行者没有必要再去建立松弛性的预算，所以参与预算不会增加预算松弛。Merchant（1985a）发现，预算参与和经理人制造预算松弛的倾向之间负相关；Cammann（1976）的研究发现，让下属参与预算可以减少他们的防卫性反应，降低预算松弛倾向。最新的研究表明，后置预算比连续预算产生更多的预算松弛，而集合预算产生的预算松弛大于前两者（Anthony 等，2010）。这些冲突的结论说明，预算参与和预算松弛之间并非简单的线性关系，这一关系可能依赖于许多因素（Macintosh，1985）。Hopwood（1972，1973）就曾经指出，预算参与是一个复杂的社会过程，这一过程同其他因素（包括环境需要和领导的评价风格等）紧密相关。

3、预算考核和激励

由于预算松弛往往出现在以预算完成情况为基础的报酬契约环境中，所以预算考核和激励方案的设计受到关注（张朝宓等，2004）。Weitzman（1976）把报酬契约设计为“真实诱导报酬契约”和“松弛诱导报酬契约”两种，研究发现，在真实诱导报酬契约下，预算下级所设定的预算目标会与其真实的生产能力相一致，此时预算下级所获得的报酬（激励）也最大，因此预算下级的预算松弛程度最小；而在松弛诱导报酬契约下，预算下级所设定的预算目标会小于其真实的生产能力，从而能够较容易地完成预算目标而获得更多的报酬，因此会产生更多的预算松弛。Chow（1988）使用Weitzman（1976）所设计的报酬契约，采用实验方法研究发现，在预算下级和上级之间存在信息不对称情况下，与真实诱导型报酬契约相比，松弛诱导型