A公司审计失败案例分析

开场导语：杨老师好，同学们好！满怀无比激动与忐忑的心情我们又再一次上台了。因为案例教学这种方式是我很喜欢的一种教学模式，它使我们每一个人都参与其中。我们这下面收集、整理资料，然后通过我们的语言表达与同学们分享我们的所学所感。但是又害怕说得不好而辜负了大家的期望。所以，我们有一个小小的请求，在我们接下来的案例分析中，请同学们认真倾听，如果我们说得好，就请同学们以你们热烈的掌声对我们表示肯定，如果我们说不好，也请同学们以你们真诚的掌声对我们进行鼓励！因为我们很看重这次案例分析，并不是敷衍了事。同学们对我们的肯定或是鼓励都是我们完成这次案例的最大动力！ 案例背景：A公司于1993年度发行3000万普通股票，并于1994年6月在深圳证券交易所挂牌交易。从1993年改制上市至2000年，该公司一直委托甲会计师事务所负责审计历年的年度会计报表。其中1999年至2000年，A公司的年度会计报表审计报告是由甲会计师事务所的注册会计师张某和李某两人负责签发的。甲会计师事务所及其相关签字注册会计师由于在对A公司1999年和2000年的年度会计报表审计中为A公司出具了标准的无保留意见审计报告，未能发现A公司的虚构利润问题，存在重大过失，先是没能通过2001年度证券期货相关业务许可证年检，随后于2002年2月份被政府有关主管部门给予撤销会计师事务所和吊销相关注册会计师执业资格的行政处罚。

鉴于A公司虚构利润主要发生在1999年及2000年，因此，我们根据有关资料，对甲会计师事务所1999年和2000年的审计失败情况进行分析。

甲会计师事务所对A公司年报进行审计的主要情况：

1．没有签订审计业务约定书。

由于A公司是甲会计师事务所的长期客户，因而这两年的审计均没有签订审计业务约定书。据了解，双方口头约定的审计收费为人民币50万元，2000年审计费用由于A公司虚构利润案受到中国证监会的稽查而没有收到。

2．客户给注册会计师的审计时间很仓促，且集中在工厂停工停产期间。

据了解，A公司这两年的年度会计报表审计均要求注册会计师在每年的春节前完成，例如1999年年审的外勤（出差，到其他区域对财务进行审核、查账）时间是2000年1月16日至22日，内勤（整理各种凭据、表格、单据等）整理时间是1月25日至29日；2000年审计报告日是2001年2月13日，审计时间的安排非常紧促。并且在外勤审计时恰好工厂停

产放假，据参与该项目的审计人员事后反映，这应该是A公司刻意安排的。

3．甲会计师事务所在该项目审计人员的安排上不能满足专业胜任能力的要求。

4．在质量控制上未能切实履行多级复核程序。

A公司的审计项目没有指定项目经理对所有工作底稿进行全面复核，分管该项目的第二合伙人李某，也没有完全履行复核程序，仅听取合伙人张某对一些重大的审计和会计问题的口头陈述，因此，该审计项目的质量控制最终只依赖张某一人。

甲会计师事务所审计失败的主要原因：

（一）导致审计失败的直接因素

1．未能严格按照独立审计准则执业。

（1）没有按照独立审计准则的要求进行函证（注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程，例如对应收账款余额或银行存款的函证。函证是注册会计师获取审计证据的重要审计程序，多用于执行审计和验资业务。通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制。）和分析回函结果、并实施必要的替代测试。

审计人员在对A公司应收账款进行函证时，将所有询证函交由Ａ公司发出，没有要求Ａ公司的债务人将回函直接寄达会计师事务所，而是由Ａ公司直接或通过传真方式交给审计人员。

审计人员没有对未回函的应收账款余额进行必要的跟踪和引起合理的专业怀疑。截止2000年底的人民币1.64亿元应收账款询证函均没回函，仅做简单的替代测试，没有进一步索取海关报关单、运单、提单等外部证据或引起合理的专业怀疑，采取其他必要的审计程序，仅根据A公司内部证据便确认公司应收账款余额。

甲会计师事务所的做法违反了《独立审计具体准则第5号——审计证据》的有关规定和财政部、中国人民银行《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》“在询证函格式中明确要求被函证者将回函直接寄至会计师事务所”的规定。

（2）没有关注销售合同的结算方式和实际结算方式是否相符。

1999年的销售合同条款约定，“在合同签定15日内向卖方开出一张期限为半年的不可撤消的信用证”。而实际上货款的结算方式是电汇，且不是从买方所在地汇入，结算币种也

不尽相同，大多货款是从境外某公司的北京办事处汇入。

（3）审计人员虽然对客户过高的毛利率曾经产生过怀疑，且曾经口头询问客户这些异常情况，但是没有将有关疑问和会谈情况以书面的形式记录下来，以便提供给合伙人进行审计判断并作出相应审计处理。如：审计人员对A公司1999年度高达70%的毛利率、2000年度高达251%的毛利率没有形成合理怀疑的专项工作底稿，更没有获取消除合理怀疑的审计证据或得到满意解释审计人员也没有对A公司的营业成本比率异常波动情况进行分析。1999年度A公司营业成本比率为57.67％，而2000年中期为54.73％，2000年度营业成本比率则突然降至35.83％，其中下半年只有12.47％，也就是说A公司2000年下半年仅用了5 070万元的营业成本创造了40 661万元的主营业务收入。这种明显违背常识的令人难以置信的“神话”，没有引起审计人员的重视，致使该项审计充满着风险。

（4）对于不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况，审计人员没有予以应有关注。如A公司购进原材料发票均是使用普通发票问题；又如A公司2000年度企业所得税税负的实际税率不到1.75％，远远低于内地33％的所得税率或经济特区和经济开发区15％优惠税率的规定。

（5）对于境外销售合同的行文不符合一般商业惯例的情况，未能予以关注。如A公司1999年和2000年与境外某公司签订的两单销售合同，合同销售额折成人民币分别为2.4亿元和6.4亿元，如此巨额的销售合同，仅仅只有简单的2页纸。

2．审计人员的专业胜任能力较差，合伙人没有履行督导义务。

A公司的整个审计项目除分管合伙人张某外，其他从业人员均没有注册会计师执业资格。1999年审派出的是3名审计员和一名实习生，2000年审派出是4名审计员，这些人员均非注册会计师 缺乏必要的专业技能、专业判断能力和外贸业务知识，更不具备识别上市公司舞弊和欺诈的能力。

在审计过程中，审计人员未能对审计过程中发现的问题以MPA或审计小结的方式向上反映。在业务档案中既没有看到主管合伙人对具体工作底稿复核的痕迹，也没有看到第二合伙人审核底稿的痕迹。违反《中国注册会计师质量控制基本准则》的有关规定。

3．合伙人的利益驱动和缺乏独立性。

首先，目前我国注册会计师行业执业环境恶劣，不正当竞争现象严重，最典型的问题是会计师事务所之间恶性竞争，互相压价，争抢客户，其直接后果就是造成事务所对客户的“强烈依赖感”，使上市公司在审计市场的交易中掌握着主动权。

其次，事务所执业手段和技术方法的局限性，也是造成上市公司造假屡屡得手且无法及

时发现的重要原因。

再次，审计收费偏低和审计时间紧，迫使审计人员为了节省审计成本而省略审计程序。 过低的审计收费使会计师事务所难以维持较高的工资水平和留住优秀人才，造成审计人才缺泛和审计技术落后。另一方面，也逼迫会计师事务所尽量压缩审计时间，忽略审计程序，导致审计质量下降。

（二）导致审计失败的外部因素

1．被审计单位的恶意欺诈。

调查发现，A公司的虚构利润案是一项系统工程，涉及面广，潜伏时间长，先后用7年时间潜心炮制一出所谓高新科技的弥天骗局。据报道：A公司“从原料购进到生产、销售、出口，A公司伪造了全部单据，包括采购原料合同、购货发票、银行汇款单、出口销售合同等１００多份关键财务文件”。长时间的造假工程，匪夷所思，就连历来在资本市场叱咤风云的证券公司也深受其害，作为证券市场弱势团体的注册会计师沦为上市公司作假的替罪羊也就不足为怪了。

甲会计师事务所审计人员虽然履行了基本的审计程序，包括查阅或获取相应的购销合同、发票、银行汇款单和海关报关单，只可惜未能针对审计过程中发现的有关问题进行深究和追踪，特别是对向海关函证的证据原件，没有进一步追索，导致审计失败。

由此可见，注册会计师在审计过程中过份依赖被审计单位提供的会计资料，迷信A公司的欺骗宣传是导致对A公司审计失败的重要原因。

2．恶劣的执业环境的逼迫。

首先，虽然有关法规要求聘请注册会计师审计的权利属于上市公司股东大会，但由于我国目前上市公司的法人治理结构不健全，“一股独大”、“内部人控制”的问题严重，往往决定聘请注册会计师的实际权力在于上市公司经营层，而非需要注册会计师进行审计的股东；向注册会计师提供财务信息的也是被审计的上市公司经营层。事务所作为一个提供有偿服务的中介组织，往往不得不向这些“老板”们屈服。因此，在缺乏理性的委托人的环境下形成的这种不正常的委托关系，决定了注册会计师难以保持应有的独立性。

其次，由于社会诚信的缺失，造假成本低，使市场对造假存在强大的需求。如企业向银行贷款要夸大资产总额、净资产和经营成果，掩饰不良资产；向税务部门申报纳税要隐瞒缩小经营利润；向主管部门上报经营业绩要“注水”。而作假者东窗事发后所要付出的代价太低，形成了不良的示范作用，走入了造假——获利——再造假的怪圈。

3．传统的制度基础审计方法不适应形势发展的需要。

4．行业监管方式和监管手段落后。

首先是现行的行业监管方式难以达到监管目标。我国对注册会计师行业的监管历来采用的是事后监管的方式，这种监管方式不易及时发现和制止行业中存在的疏忽和作弊行为，不能有效发挥监管作用。

其次是行业的监管手段落后。由于我国注册会计师行业的监管体制尚不完善，行业的监管受到诸多的限制，目前行业的监管部门只能局限于对事务所业务报告和档案的检查，不能到企业、银行或政府相关部门进行调查取证，致使行业监管存在很大的缺陷。

5．片面追求上档次、上规模，草率进行合并和重组，内部管理与控制措施滞后。 注册会计师行业的发展，会计师事务所的规模，与处在不同的发展阶段和市场因素密切相关，会计师事务所重要的资本是“智合”，而不是“资合”。有多少人加入注册会计师行业，会计师事务所需要多大的规模，表面上看取决于个人的意愿，但实际上是受市场的支配，也就是注册会计师行业内在的规律的制约。不可否认以政府主管部门或者行业协会主导，草率进行合并和重组，追求片面的、简单的扩张，也是甲会计师事务所审计失败的主要原因之一。甲会计师事务所就是主管部门要求事务所上规模、上档次的行政行为的产物，并非来源于市场调节和两个不同会计师事务所合伙人的意愿。由于原来的事务所合伙人在执业理念、经营风格和人员素质等方面存在差异，用行政的手段促使他们联合，是难以有好的结果。事实上，这两家事务所简单合并后，并没有在业务承揽、内部管理、质量控制、专业标准、财务核算和人员招聘等方面实现真正意义上的合并，实际上是“所合人未合”、各搞一套。

三、审计失败的教训与启示

（一）注册会计师应以对社会公众利益负责为职业宗旨，经营会计师事务所不能以营利为唯一目的。

在“A公司”事件中，为什么新闻记者能够敏锐地发现和揭露其中的财务舞弊迹象，而作为专业人士的注册会计师却不能发现，这不能不引起我们对注册会计师是否履行自己的社会责任产生质疑。会计师事务所不能以“纯商业”的模式经营并以营利为目的，这是行业性质所决定的。

首先，会计师事务所属于为社会公众利益服务的中介组织。现在我们有少数注册会计师，忽视了自己的承担的鉴证职能和为社会服务的义务，只要有钱赚，什么样的业务都承接，即使虚假的业务报告也敢出，是注册会计师行业失去公信力的原因。

其次，注册会计师并不是商人。注册会计师在执业中尽管也要收取服务费，但他的主要

目的是为社会提供会计专业服务。因此，在执业中，不是靠一个专业人士的公信力及服务质量在会计市场中赢得客户，不是靠本事务所的专业优势和技能与同行进行公平竞争，而是靠给予客户回扣、支付佣金、低价收费等手法吸引客户，把一般商人的惯用手法发挥得淋漓尽致，更有甚者，少数合伙人竟然采用商人都禁止的手法与同行进行不正当竞争，如凭借行政部门的权利来垄断某一行业的审计业务等等，这自然要引起其他大多数合伙人的不满与愤慨。

（二）要加强合伙人的专业培训和职业道德教育，提高合伙人的专业水平和道德水平。

（三）要为注册会计师创造良好的执业环境

甲会计师事务所的审计失败案例告诉我们，良好的执业环境是保障注册会计师业务质量的重要外部条件，如果没有一个良好的执业环境，注册会计师是很难依照独立执业准则的规定执行审计业务并出具独立客观的审计报告的。

1．建立健全市场规则，特别是市场交易的会计确认规则，为注册会计师执业提供制度依据。目

2．应建立合理有效的公司治理结构，培育理性的审计委托人。

3．金融机构、政府机关和相关企业要有配合注册会计师实施审计的意识和习惯

（四）维护注册会计师合法权益问题

《注册会计师法》第36条规定 “注册会计师协会应当支持注册会计师依法执行业务 维护其合法权益 向有关方面反映其意见和建议。”

（五）要加强会计师事务所的监管和指导

会计师事务所体制改革后，在要不要继续加大力度对会计师事务所及其注册会计师进行监管，有一种观点认为改制后自然而然地会强化事务所的风险意识，规范注册会计师的执业行为，因而可以减少对会计师事务所的监管，完全靠事务所和注册会计师的自律促使行业健康发展。甲会计师事务所的教训，有力地说明这一观点和认识是幼稚和与错误的。任何行业的自律都是建立在外在的、严格的、他律基础之上的，如果没有外在的严格而又强有力的法制化监管，行业自身的自律机制是难以形成的。

在强化监管的同时，还必须注意对会计师事务所提供必要的专业指导，甲会计师事务所的审计失败，在很大程度上与执业人员的专业经验不足有关，对注册会计师执业过程中遇到的难点和盲点问题提供专业支持与服务是会计师事务所与行业协会的重要任务。

A公司：广夏（银川）实业股份有限公司

甲会计师事务所：深圳中天勤会计师事务所

财务管理081班：冉松、杨会