股票期权会计处理的相关问题探讨_基于伊利股权(2)

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企业清算业务之所得税处理

贾丽智李慧丽

（北京联合大学生物化学工程学院北京100023）

根据《企业所得税法》第五十三条、第五十五条和《企业所得税法实施条例》第十一条的规定，财政部、国家税务总局出台了《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］60号），该文件是程序性文件，就企业清算的范围、内容、清算所得的计算等作了规定。随后，国家税务总局出台了《关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》（国税函［2009］388号），该文件是实体性文件，包括1个主表和3个附表：企业清算所得税申报表、附表1（资产处置损益、附表2（负债清偿损益明细表）、附表3（剩余财产计明细表）算和分配明细表），从而形成了完整的清算涉税处理体系。

一、需进行企业所得税处理的清算情形

清算是指企业因某种原因终止时，清理企业财产、收回债清偿债务并分配剩余财产的行为。清算按其产生原因可以权、

分为解散清算、撤销清算和破产清算。解散清算是指企业根据公司章程的规定、股东会（股东大会）的决议以及合并或者分立需要，在企业解体时进行的清算；撤销清算是指由于企业违反有关法律法规规定，被依法撤销时进行的清算；破产清算是指企业被宣告破产后，根据《破产法》的规定进行的清算。

财税［2009］60号文件第二条规定，需进行企业所得税此后，由于没有股票期权激励费用的负担，在其他条件不变的前提下，公司业绩显得更好，股价更易攀高，管理层行权的空间更大。在《股权激励有关事项备忘录3号》生效后，这种短期内将业绩急剧拉低的方法受到较大的影响。由于为了获得相关激励计划的通过，企业授予日前最近三个会计年度平均利润水平不会低，这大大降低了企业采用股票期权费用摊销方法的可能性。浪潮软件、华邦制药等几家上市公司迫于《股权激励有关事项备忘录3号》中的行权条件规定而撤销了股权激励计划。从权责发生制的角度看，股份支付是企业为获取职工或其他方服务所发生的交易。等待期应以预订服务期间为主要依据来确定，即所发生的相关费用应在被授予股票期权对象预期最可能实现的会计期间内进行摊销，同时以业绩条件为辅来判定是否需要对该等待期进行调整。

三、行权条件与股票期权费用的关系问题

1．伊利行权条件中对股票期权费用的规定。伊利股份最初的行权条件为：上年度扣除非经常性损益后的净利润同比增长率不低于17%，主营业务同比增长率不低于20%。最后又取消了这一条件，将条件改为：主营业务与2005年相比复合

处理的情形有两种：①按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；②企业重组中需要按清算处理的企业。

第一种清算主要包括以下类型：①企业解散。合资、合作、联营企业在经营期满后，不再继续经营而解散；合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散。②企业破企业不能清偿到期债务，或者企业法人已解散但未清算或产。

者未清算完毕，资产不足以清偿债务的，债权人或者依法负有清算责任的人向人民法院申请破产清算。因不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的，企业也可以主动向人民法院申请破产清算。③其他原因导致企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失，无法经的清算。

营下去，应进行清算；企业因违法经营，造成环境污染或危害社会公众利益，被停业、撤销，应当进行清算。

对于第二种清算，根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［2009］59号）的规定，主要包括以下三种情况：①企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至境外（包括港澳台地区），应进行企业所得税清算。②不适用特殊性税务处理的企业合并中，被合并企业及其股东都应按清增长率不低于15%，激励对象就可以以一定的价格购买公司股票，可行权期为8年。同时，在确认是否满足行权条件时，将股票期权费用剔除出去。

从前面的分析可知，股票期权费用是企业在正常生产经营中发生的费用，不应作为企业的非经常性损益，应计入营业利润。因此，在确定企业行权条件时，将股票期权费用剔除的做法有待商榷。

2．《股权激励有关事项备忘录3号》的相关规定。《股权激励有关事项备忘录3号》没有明确规定企业在确定行权条件时不能剔除股权激励费用，如果这样规定，则将使得股票期权的行权门槛大大提高，伊利的做法不可再现。

【注】本文系北京市优秀人才培养资助项目（项目编号：20071D0500300145）的阶段性成果。

主要参考文献

1.吕长江，巩娜.股权激励会计处理及其经济后果分

析———以伊利股份为例.会计研究，2009；5

——应用指南2006.北京：中国2.财政部.企业会计准则—财政经济出版社，2006

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2010．10上旬□··43