2012年企业所得税汇算清缴的重点

【精碟】2012年广州企业所得税汇算清缴辅导：收入确定

企业收入总额是企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。以非货币形式取得的收入，一般情况下应当按公允价值确定收入额。公允价值是按照市场价格确定的价值，也就是无关联关系双方在独立、公平交易的情况下所能够达到的一定的价格。

一、区分“不征税收入”和“免税收入”

新《企业所得税法》的颁布，首次在我国法律上确立了“不征税收入”概念，这是新企业所得税法的一大制度创新。新《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为“不征税收入”：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。

虽然免税收入如国债利息收入，也不具有可税性，但它在性质上属于税收优惠，是国家基于经济效率、社会公平、政治稳定等政策性的考虑，运用税收政策在税收法律、行政法规中规定对特定纳税人和课税对象给予减除或减轻税收负担的一种措施，进一步说，它是一种税式支出，即国家为达到一定的政策目标，在税法中对正常的税制结构有目的地规定一些背离条款，造成对特定纳税人和课税对象的税收优惠，并导致国家财政收入的减少，以起到税收激励或照顾的作用。

不征税收入与免税收入的区别可简要归纳为：不征税收入本身不构成应税收入，而免税收入本身已构成应税收入，但基于税收优惠政策而予以免除，这可以说是新企业所得税法区分不征税收入和免税收入的理论意义所在。

二、收入不申报纳税的需要有法律依据

任何收入不作为应税收入或不申报纳税都需要有明确的法律依据。在实务中，如果遇到无法明确是否应记入应税收入的情况时，把握一个原则：只要法律没有明确规定不征税或免税，则应作为应税收入。 确定收入时，还要注意收入确认的时间，新《企业所得税法》及其实施条例对应税收入的确认进行了相当明确的规定：

（一）采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：

1、销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

2、销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

3、销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

4、销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

5、以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

6、企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

（二）下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

1、安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售的附带条件，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

2、宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。

3、软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

4、服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

5、艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

6、会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

7、特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

8、劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

9、企业从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

（三）对于商品销售收入以及提供劳务收入以外的其他收入则视情况确认收入实现：

1、股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

2、利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

3、租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

4、特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

5、接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

6、采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现。

三、应付账款挂账的处理问题

新《企业所得税法实施条例》第二十二条的规定，企业确实无法偿付的应付款项应计入应税收入。 一般来说，税务稽查对公司的“应付账款”是必须要重点检查的项目（特别是长期有余额且金额较大的）。检查方法是抽取其中大金额的款项，弄清来龙去脉，看是否存在将应计入销售收入或营业外收入的款项，挂在应付账款；有无将已收回的应收款不进行冲账，用收回款搞非法的账外经营或个人占用；有无调增或调减应收账款数额，多提或少提坏账准备金的问题。另外，对异常的往来单位、金额、以及账龄比较长的情况更要逐笔查清和核对。

四、企业所得税收入的确认

销售收入的确认——企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；

3.收入的金额能够可靠地计量；

4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

提供劳务的收入确认——提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

1.收入的金额能够可靠地计量；

2.交易的完工进度能够可靠地确定；

3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

《实施条例》第二十三条规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

《企业会计准则第14号——收入》第十条规定，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。

税收与会计的差异：对于“相关的经济利益很可能流入企业”的理解，会计上强调经济利益的流入，而税收上无论经济利益是否流入，都要在税收上确认收入。

五、专项用途财政性资金有关企业所得税处理

对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

【精碟】2012年广州企业所得税汇算清缴辅导：税前扣除

发布人：精碟财税 | 来自：广州精碟工商财税 | 发布时间：2011-12-31 11:24:08 | 点击次数：130

一、税前扣除凭证的问题

国家税务总局关于印发《进一步加强税收征管若干具体措施》的通知（国税发[2009]114号）第六条规定：“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”具体说来，何谓“合法有效凭据”应由征管部门确定。

☆相关链接：发票不是税前扣除的唯一凭证

二、利息税前扣除的问题

纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，纳税人之间相互拆借的利息支出，以及企业经批准集资的利息支出，凡不高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。其超过的部分，不准抵扣。

☆ 相关链接：广州企业向自然人借款的利息支出如何扣除

企业向非金融企业借款发生的利息支出应凭发票作为税前扣除的合法凭证，收取利息方无法开具发票的可以到税务机关申请代开。企业应以相关协议作为支付利息的相关证明材料。

那么，如何计算可扣除的利息支出呢？

首先要计算企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例。

企业从其关联方接受的债权性投资与企业接受的权益性投资的比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和

其中：

各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2

各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2

注：超出比例部分的利息支出不得扣除。

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定：“凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。”

三、准备金支出的几个问题

（1）《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，未经核定的准备金支出（即不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出）不得扣除。

（2）目前已明确的允许税前扣除的准备金支出

◎ 保险公司的相关准备金支出；

◎ 保险公司提取的农业巨灾风险准备金；

◎ 证券类、期货类相关准备金支出；

◎ 金融企业提取的贷款损失准备；

◎ 金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金；

◎ 中小企业信用担保机构相关准备金支出；

以上具体执行期限是2008年1月1日～2010年12月31日。

同时， 国税函[2009]202号第二条规定：2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额（即指税收余额）。

（3）保险公司的相关准备金支出的问题

◎ 已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。实际赔款支出额应为企业当年实际发生的已支付给保户的赔款额减去当年实际收到的再保后的赔偿额的差额。

◎ 理赔费用准备金：文件中明确了包括的范围，未明确计算税前扣除限额的口径。

（4）金融企业贷款损失准备的问题

◎ 准予税前扣除的贷款损失准备金额不得超过其会计上实际计提数。

◎ 涉农、中小企业贷款以外的其他贷款以及涉农和中小企业贷款中的正常类贷款，计算准予税前扣除的损失准备金额时，计提比例为1％；会计上实际计提比例低于1％的，按会计计提比例计算。

◎ 涉农和中小企业贷款，计算准予税前扣除的损失准备金额时，区分关注类、次级类、可疑类和损失类，按财税[2009]99号文件规定的比例确定；会计上实际计提比例低于财税[2009]99号文件规定的相应比例的，按会计计提比例计算。

【精碟】2012年广州企业所得税汇算清缴辅导：税收优惠

发布人：精碟财税 | 来自：广州精碟工商财税 | 发布时间：2011-12-31 11:26:27 | 点击次数：112

一、关于叠加享受税收优惠的问题

《财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）中规定：

“《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）第三条所称不得叠加享受，且一经选择，不得改变的税收优惠情形，限于企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。

企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。” 另外，“定期减免税”指对企业的定期减免，目前仅指与鼓励软件产业和集成电路产业发展有关的定期减免税。

☆相关链接：广州软件企业所得税优惠政策重叠时的税率

二、享受定期减免税优惠的外商投资企业在2008年后条件发生变化的处理

2008年后，企业生产经营业务性质或经营期发生变化，导致其不符合《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定条件的，仍应依据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》规定补缴其此前（包括在优惠过渡期内）已经享受的定期减免税税款。如生产性外商投资企业享受“两免

三减”税收优惠政策。

注：企业收到税务局退回的减免所得税，如果是因汇算清缴退回，则冲减以前年度损益，调整上年度的“所得税费用”，否则需冲减收到当年的所得税费用。

三、企业可以作为研究开发费用在税前加计扣除的费用

《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发〔2008〕116号）第四条规定，企业从事《国家重点支持的高新技术领域》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高新技术产业化重点领域指南（2007年度）》规定项目的研究开发活动，其在一个纳税年度中实际发生的下列费用支出，允许在计算应纳税所得额时按照规定实行加计扣除：

（一）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费。

（二）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用。

（三）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴。

（四）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费。

（五）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用。

（六）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。

（七）勘探开发技术的现场试验费。

（八）研发成果的论证、评审、验收费用。

另外，对下列按照财务核算口径归集的研究开发费用不得实行加计扣除：

（1）企业在职研发人员的社会保险费、住房公积金等人工费用以及外聘研发人员的劳务费用。

（2）用于研发活动的房屋的折旧费或租赁费，以及仪器、设备、房屋等相关固定资产的运行维护、维修等费用。专门用于研发活动的设备不含汽车等交通运输工具。

（3）用于中间试验和产品试制的设备调整及检验费，样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费等。

（4）研发成果的评估以及知识产权的申请费、注册费、代理费等费用。

（5）与研发活动直接相关的其他费用，包括会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、高新科技研发保险费用等。

在研究开发费用加计扣除时，企业研发人员指直接从事研究开发活动的在职人员，不包括外聘的专

业技术人员以及为研究开发活动提供直接服务的管理人员。

四、符合条件的技术转让所得可以免征、减征企业所得税

根据国家税务总局《关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕212号）规定，享受减免企业所得税优惠的技术转让应符合以下条件：

1.享受优惠的技术转让主体是企业所得税法规定的居民企业；

2.技术转让属于财政部、国家税务总局规定的范围；

3.境内技术转让经省级以上科技部门认定；

4.向境外转让技术经省级以上商务部门认定；

5.国务院税务主管部门规定的其他条件。

需要注意的是：一个纳税年度内，居民企业技术转让所得的总和，而不管享受减免税优惠的转让所得是通过几次技术转让行为所获取的，只要技术转让所得总和在一个纳税年度内不到500万元，这部分所得全部免税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

五、小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税

《企业所得税法》规定：符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。

符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：

（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；

（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。

【精碟】2011年度企业所得税汇算清缴：固定资产会计与税法差异分析

发布人：精碟财税 | 来自：广州精碟工商财税 | 发布时间：2011-12-31 10:18:44 | 点击次数：147

一、固定资产的范围

《企业会计准则》规定：固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：①为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；②使用寿命超过一个会计年度。《企业所得税法实施条例》(以下简称“《实施条例》”)第五十七条规定：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。虽然会计与税法对于固定资产定义的表述并不完全一致，但是两者的实质应当是一致的。会计与税法都没有对固定资产的起点金额作出规定，给予了企业很大的职业

判断权限。

二、固定资产的初始计量

(一)计量塬则

根据《企业会计准则》的规定，固定资产应当按照成本进行初始计量。根据《实施条例》第五十六条的规定，固定资产以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。由此可见，会计和税法对于固定资产初始计量的要求是基本一致的。

(二)外购固定资产

《企业会计准则》规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

《实施条例》第五十八条规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。 差异分析：在一般情况下，外购固定资产的会计成本与计税成本是一致的。但是对于“购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的”，税法对于外购固定资产的计税成本的确定并无特殊规定，因此，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。此时企业应当记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在提取固定资产折旧，或者处置出售固定资产时，相应调减应纳税所得额。

例1：

2008年1月1日，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款总计900万元，在2008年到2012年的5年内，每半年支付90万元，每年的付款日期分别为当年6月30日和12月31日。2008年1月1日，设备运抵并开始安装，发生运杂费和相关税费300860元，已用银行存款付讫。2008年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费97670.60元，已用银行存款付讫。甲公司账务处理如下(假设折现率为10%)：

1、购买价款的现值为：900000×(P/A，10%，10)＝5530140(元)

借：在建工程 5530140

未确认融资费用 3469860

贷：长期应付款 9000000

2、支付运杂费和相关税费

借：在建工程 300860

贷：银行存款 300860

3、2008年6月30日，根据实际利率法计算的应分摊未确认融资费用为553014元(计算过程略)，设备安装期间应计入在建工程成本。

借：在建工程 553014

贷：未确认融资费用 553014

4、2008年6月30日及12月31日支付款项，账务处理略。

5、2008年12月31日，根据实际利率法计算的应分摊未确认融资费用为518315.40元(计算过程略)，设备安装期间应计入在建工程成本。

借：在建工程 518315.40

贷：未确认融资费用 518315.40

6、支付安装费

借：在建工程 97670.60

贷：银行存款 97670.60

7、2008年12月31日，固定资产入账价值为：553140＋300860＋553014＋518315.40＋97670.60＝7000000(元)

借：固定资产 7000000

贷：在建工程 7000000

差异分析：根据税法规定，该项固定资产的的计税成本应为9398530.60元(9000000＋300860＋97670.60)，其与会计成本的差额2398530.60元(9398530.60－7000000)，应当在今后计提折旧或者销售、处置固定资产时，相应调减应纳税所得额。

8、2009年1月1日至2012年12月31日，该设备达到预定使用状态后，剩余未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件，应当在分摊年度计入当期损益。

剩余未确认融资费用为：3469860－553014－518315.40＝2398530.60(元)

借：财务费用 2398530.60

贷：未确认融资费用 2398530.60

差异分析：因为未确认融资费用实际已经计入固定资产的计税成本，所以会计在进行分摊时不得在税前扣除，应当调增应纳税所得额2398530.60元。

(三)自行建造的固定资产

《企业会计准则》规定：自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。应计入固定资产成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》处理。 《实施条例》第五十八条规定：自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

1、会计与税法对于借款费用资本化的差异详见：《2011年所得税汇算清缴：借款费用会计与税务处理差异分析》。

2、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第五条规定： 企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。

对固定资产估价入账及其调整在会计准则上，按照《〈企业会计准则第4号——固定资产〉应用指南》的规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整塬来的暂估价值，但不需要调整塬已计提的折旧额。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第五条明确固定资产暂估入账及其调整的税务处理，但纳税人应注意，此项规定同企业会计准则规定仍有很大差异： 第一，在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额暂估入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。

第二，取得全额发票后，如果与暂估价格有出入的，税务处理上须进行追溯调整。该项规定很好地体现了税法上权责发生制的塬则。

但对该规定，仍会存在不少争议：如果12个月内取得全额发票，对计税基础进行调整时，相应地计提折旧适用追溯调整法，还是适用未来估计法；12个月内又零星取得发票，是否调整计税基础；12个月内未全额取得发票，是否承认塬来暂估确认的计税基础中取得发票部分等问题，笔者倾向于，第一，折旧调整，适用追溯调整法，第二，12个月内虽未全额取得发票，但又零星取得发票，对取得部分可以调整计税基础，第叁，12个月内未全额取得发票，承认暂估计税基础中取得发票部分，并继续计提折旧。

[案例]

某企业建造一项固定资产，合同预算总造价为200万元，2010年9月投入使用，但由于工程款项尚未结清未取得全额发票，只取得部分发票合计150万元。企业预计该项固定资产使用年限5年，保留残值为零。

[分析]

上述案例中，固定资产由于已投入使用，并且合同预算总造价可以确定，可暂按合同规定的金额200万计入固定资产计税基础计提折旧。2010年，可税前计提折旧10万元（200÷5÷12×3），但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行，如果2011年度仍未取得剩余发票，该项固定资产的计税基础只能确认为取得发票部分150万。

在2011年汇算清缴的时候，首先需要对2010年计提的折旧进行调整，调增2.5万元（10－

150÷5÷12×3）。如果至2011年9月份的12个月内又取得30万发票，未取得剩余20万发票，则计税基础调整为180万，调增2010年折旧1万元（10－180÷5÷12×3），之后按计税基础180万继续计提折旧。

(四)接受投资的固定资产

《企业会计准则》规定：投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

《实施条例》第五十八条规定：接受投资形成的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

差异分析：因为会计对于接受投资的固定资产采取的是公允价值计量塬则，所以会计与税法不存在差异。需要说明的是，虽然《企业会计准则》在确定投资者投入的固定资产成本时，未说明相关税费的处理，但是根据会计塬理，接受固定资产投资时产生的相关税费应当计入固定资产成本，即会计与税法不存在差异。

(五)盘盈的固定资产

财政部编写的《企业会计准则讲解》指出，企业在财产清查中盘盈的固定资产，作为前期差错处理。盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。

《实施条例》第五十八条规定：盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。根据《实施条例》第二十二条的规定，企业的应税收入，包括企业资产溢余收入。

差异分析：对盘盈固定资产，会计处理时作为“以前年度损益调整”，而税务处理时应当作为本期收入，因此，企业应当在盘盈年度调增应纳税所得额。因为盘盈固定资产的会计成本(追溯调整后的成本)与计税成本(重置完全价值)很可能存在差异，所以还需在以后提取折旧或者处置出售时，继续进行纳税调整。

(六)其他

融资租赁，债务重组、非货币性交易、企业合并等情形形成的固定资产，其会计成本与计税成本之间的差异另行讨论。

叁、存在弃置义务的固定资产

例2：

H公司经国家批准，2008年1月1日建造完成核电站核反映堆并交付使用，建造成本为2500000万元，预计使用寿命40年。该核反映堆将会对当地的生态环境产生一定的影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250000万元。H公司确认固定资产成本的账务处理如下(假设折现率为10%，净残值为0)：

弃置费用的现值＝250000×(P/F，10%，40)＝5525(万元)

借：固定资产 25055250000

贷：在建工程 25000000000

预计负债 55250000

《企业会计准则》规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务等。企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。

根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，在确认固定资产的计税成本时，弃置费用不予考虑。 差异分析：H公司该项固定资产的计税成本为2500000万元，预计负债的计税基础为0。如果会计和税法都以直线法计提折旧，那么40年内，每年应当调增应纳税所得额138.125万元(5525÷40)。 例3：

接例2，H公司2008年按照实际利率法计算应确认的利息费用为1221025元。H公司账务处理如下(以后39年的账务处理及纳税调整略)：

借：财务费用 1221025

贷：预计负债 1221025

差异分析：H公司因提取预计负债而发生的财务费用不得税前扣除，应调增应纳税所得额1221025元，该项预计负债的计税成本为0。

例4：

接例3，40年后，H公司实际发生弃置费用240000万元，H公司账务处理如下：

借：预计负债 2500000000

贷：银行存款 2400000000

财务费用 100000000

差异分析：H公司实际发生的弃置费用可在税前扣除，应调减应纳税所得额240000万元，H公司冲回剩余的预计负债10000万元会增加利润，因此应调减应纳税所得额10000万元。至此，该项预计负债的会计成本和计税成本均为0，H公司因确认弃置费用而发生的暂时性差异全部转回。

需要说明的是，《实施条例 》第四十五条规定：“企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。”但是税法对于提取数如何在税前扣除尚未有明确规定。假设本例税法允许企业按直线法提取弃置费用在税前扣除，那么40年内，每年应当允许调减应纳税所得额6250万元(250000÷40)。

四、固定资产的折旧

(一)固定资产的折旧年限

《企业会计准则》规定：折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。

《实施条例》第六十条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物，为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；（叁）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。《企业所得税法》第叁十二条规定：企业的固定资产由于技术进步等塬因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。《实施条例》第九十八条规定：可以缩短折旧年限的固定资产，包括：（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%。

差异分析：会计根据职业判断来确定折旧年限，而税法限制了最低折旧年限，同时规定了可以缩短折旧年限的情形，因此，会计与税法很可能存在差异。假设会计与税法都按直线法计提折旧，并且折旧额全部计入损益：①如果会计确定的折旧年限短于税法规定的最低年限，那么企业应当在会计确定的折旧年限内，每年就会计折旧大于税法允许的最大折旧的差额调增应纳税所得额。会计折旧年限结束后，企业应当在税法规定的剩余折旧年限内，就税法允许计提的折旧相应调减应纳税所得额。②如果会计确定的折旧年限长于税法规定的最低年限，可视为会计与税法无差异。企业也可向主管税务机关申请，按税法规定的最低年限(或更长年限)计算税前扣除的折旧，即企业应当在税法规定的最低折旧年限(或更长年限)内，每年就会计折旧小于税法折旧的差额调减应纳税所得额。税法折旧年限结束后，企业应当在会计确定的剩余折旧年限内，就会计实际计提的折旧相应调增应纳税所得额。

(二)固定资产的折旧方法

《企业会计准则》规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。 《实施条例》第五十九条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。《企业所得税法》第叁十二规定：企业的固定资产由于技术进步等塬因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。《实施条例》第九十八条规定：可以采取加速折旧的方法的固定资产，包括：（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。

差异分析：会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。①在会计实行加速折旧而税法规定必须采用直线法计提折旧时，如果起初会计计提的折旧大于税法允许计提的最大折旧，其差额应调增应纳税所得额，以后会计计提的折旧小于税法允许计提的最大折旧时，再相应调减应纳税所得额。②在会计采取直线法计提折旧而税法允许采用加速折旧方法时，可视为会计与税法无差异，企业也可向主管税务申请，按税法规定计算折旧在税前扣除，即企业可先调应纳税所得额，后调增应纳税所得额。

(叁)固定资产残值

《企业会计准则》规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核。预计净残值预计数与塬先估计数有差异的，应当调整预计净残值。

《实施条例》第五十九条规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

差异分析：对于固定资产预计净残值，会计与税法都给予了企业较大的职业判断权。但会计规定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。因此，如果会计调整了固定资产残值，由此多提或者少提的折旧，应当相应调增或者调减应纳税所得额。在纳税调整的同时，企业应当记载固定资产会计成本与计税成本的差异，并在处置或者对外销售固定资产时，相应转回前期发生的差异。需要注意的是，如果会计确定的残值明显不合理，并且造成少缴企业所得税的，税务机关有权进行合理调整。

(四)不得计提折旧的固定资产范围

《企业会计准则》规定：企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。

《企业所得税法》第十一条规定：下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（叁）以融资租赁方式租出的固定资产；

（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作

为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

差异分析：税法规定的第(二)、(叁)、(四)、(六)项不得计提折旧的固定资产与会计规定是一致的。但税法规定的第(一)、(五)项不得计提折旧的固定资产与会计规定是不一致的。对于“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”，如果会计处理时通过增加成本费用计提了折旧，那么应当调增应纳税所得额，同时企业应记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，待以后投入使用允许计提折旧时或者处置报废时，再相应调减应纳税所得额。对于“与经营活动无关的固定资产”，会计计提的折旧不得在税前扣除，在以后出售“与经营活动无关的固定资产”时，再相应调减应纳税所得额。

(五)更新改造期间固定资产的折旧问题

根据《企业会计准则》的规定，固定资产在开始更新改造时，应当转入在建工程，在更新改造期间不再计提折旧，而税法是否允许计提折旧不明确，我们认为，对于税法不明确的事项，应当按照会计规定执行。

五、固定资产的后续支出

(一)自有未提足折旧固定资产的改建支出

《企业会计准则》规定：①与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，应重新确定固定资产塬价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。②与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。

根据《企业所得税法》第十叁条以及《实施条例》第五十八条和第六十八条的规定，固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。除已足额提取折旧的固定资产和租入固定资产外，改建的固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础，改建的固定资产延长使用年限的，应当适当延长折旧年限。

差异分析：税法规定的资本化条件是“改变房屋或者建筑物结构”和“、延长使用年限”，而会计处理时拥有一定的自由裁量权。对于自有未提足折旧固定资产的改建支出，如果会计与税法都符合资本化条件，那么税法与会计一般不存在差异。如果会计处理时将改建支出计入当期损益，而税务处理时必须资本化，那么应当在申报企业所得税时，先就会计计入当期损益的金额调增应纳税所得额，同时记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，在以后计提折旧或者处置出售时相应调减应纳税所得额。需要说明的是，对于改建过程中被替换部分账面价值的处理，以及改建后折旧的处理，会计与税法不存在差异。

(二) 自有已提足折旧固定资产的改建支出

《企业会计准则》规定同(一)。

根据《企业所得税法》第十叁条以及《实施条例》第六十八条的规定，已足额提取折旧的固定资产的改建支出，作为长期待摊费用，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销，准予扣除。