税收代位权制度是从民法中引进的一项具体制度,是传统公法吸收相关私法制度的典型代表,体现了公、私法相互融合的趋势。但因为税法的特殊性质,税收代位权与一般代位权的行使要件之间有很大的区别,作者对此提出了自己的见解。

2006.11

浅析税收代位权制度的特殊性质及其行使要件

□苏岑

（安徽大学经济法学专业安徽合肥230039）

摘要税收代位权制度是从民法中引进的一项具体制度，是传统公法吸收相关私法制度的典型代表，体现了公、私法相互融合的趋势。但因为税法的特殊性质，税收代位权与一般代位权的行使要件之间有很大的区别，作者对此提出了自己的见解。

关键词税收代位权公法私法权利权力

中图分类号：D922.2文献标码：A文章编号：1009-0592(2006)11-228-02

税收作为国家财政收入的主要来源，其重要的社会地位决定了法律上应当建立完善的税款保障机制。当前，在国家税收征收过程中，纳税人欠缴税款，怠于行使到期债权，国家税收遭到破坏的现象严重。2001年通过的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》），在立法上首次规定了税收代位权制度。这就为税务机关行使代位权提供了法律依据。

一、税收代位权的特殊性质

税收代位权是民法中的代位权制度引入税法中的一项制度。税法从传统上来说隶属于公法，而代位权作为民法中债务保全的一种措施则属于私法范畴。因此，把握税收代位权的性质是把握这一制度的前提。

讨论税收代位权的性质定位问题的前提是界定税法的公、私法属性。由于税法的存在和发展，国家权力一直发挥着重要的作用，但从法律发展的角度，就国家与纳税人之间就税收所发生的关系来看，已超越以往那种本来的权力关系，而成为法律上的关系，通常称为“税收法律关系”。关于税收法律关系的性质，理论界长期存在“权力关系说”和“债务关系说”这两种观点。“债权关系说”导入了税收债权债务的观念，赋予了税法以全新的视角，改变了传统上税务机关作为绝对的权力主体、纳税人只能对待给付利益的义务主体的观念，打破了传统税收中国家权力的权威。

然而，“债务关系说”的论断也不能否认税法固有的公法性质。从某种意义上说，政府只是一个特殊的产业部门——生产或提供公共物品或服务，为了国家的公共利益，政府就利用税收这种方式让广大消费者（纳税人）换取公共物品或服务。正因为此，我国大多数台湾学者将税法定性为公法。我们认为，不可以将税法单一定性为公法或私法。原因有：一是目前公私法的划分已受挑战。随着各部门法之间法律理念的日益融合，“公法私法化”和“私法公法化”的现象日益严重。公法和私法的明确划分已无实际意义。二是税法无不带有私法的色彩。税法中引入了许多私法上的制度或规则。三是税法绝不是单纯的利用国家权力对国家利益的保护，广大纳税人的权利保护不可忽视。所以税法是私法化了的公法，我们需要用新的视角看待税法中的各种理念和制度，切不可将税法理解为套在人民头上的枷锁。

所以说，税法以保障国家税收利益为前提，但绝不可忽视纳税人即人民的权利，两者之间的横平是税法所要解决的重要内容。税收代位权作为税法中的一项具体制度则是二者利益横平的结果之一。在把握其操作的过程中，切不可单一理解为以国家权力为主导而完全忽视纳税人的权利保护，也不可单一理解为完全按照民法中的平等观念而不维护国家利益。这正是税收代位权和一般代位权的根本区别所在。

二、税收代位权的行使条件

《征管法》第五十条直接移用了《合同法》第七十三条第一款关于代位权的规定，为税务机关行使代位权提供了法律依据。我们也应该看到，合同法的规定原本是专门就民事代位权而言的，它们是否适合于税务机关针对纳税人的债务人行使代位权，还需做进一步的研究。我们认为，税务机关在行使代位权时，应该符合以下条件：（一）纳税人欠缴合法税款

税收代位权制度的设定，最主要的目的是最大限度的防止欠缴税款现象的发生，也可以说，税收代位权指向的对象是欠税，所以其行使前提是纳税人有欠税的行为。根据民法的相关规定，代位权的行使必须基于合法的债权债务关系。在税收法律关系中，税务机关需要对纳税人进行追缴的税款必须合法，没有被确认为无效或被撤销，且纳税人对税务机关要追征的税款没有争议。如果纳税人对税款有争议，税务机关仍向纳税人的债务人行使“代位

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