工薪所得个人所得税

税率的累进设计：问题与改进＊

◆　刘　　怡　　胡祖铨　　胡筱丹

内容提要：１９８０年以来，无论个人所得税收入的规模还是占ＧＤＰ的比重都有显著增加。个人所得税在调节收入分配方面发挥着越来越重要的作用。然而，工薪所得个人所得税税率表自设立以来一直没有进行过调整。工薪所得个人所得税的累进税率设计在诸多方面已经不适应中国经济社会的新状况和国民收入分配呈现的新问题，妨碍了所得税收入分配功能的实现。本文针对现行工薪所得个人所得税累进税率设计存在的问题，提出改进设想。

关键词：工薪所得个人所得税税率表　　累进　　中低收入者税负　　个人所得税

一、现行工薪所得个人所得税的累进税率设计评估

我国个人所得税的税率是与其分类所得税模式相适应的，所得的项目不同，适用的税率亦有差别。现行个人所得税制度中针对工资薪金所得的九级超额累进税率（表１）是调节收入分配最具显示度的制度安排。

表１　　工资、薪金所得个人所得税税率表

（九级超额累进）　　　　　　　　　　　　　

级数全月应纳税所得额１２３４５６７８９

不超过５００元的部分超过５００元至２０００元的部分超过２０００元至５０００元的部分超过５０００元至２００００元的部分超过２００００元至４００００元的部分超过４００００元至６００００元的部分超过６００００元至８００００元的部分超过８００００元至１０００００元的部分超过１０００００元的部分

税率（％）　　速算扣除数

５１０１５２０２５３０３５４０４５

０２５１２５３７５１３７５３３７５６３７５１０３７５１５３７５

表的局部累进程度。

税率的累进性可以用平均税率和收入的关系来判断：当平均税率随收入增加而增加时，税率是累进的；当平均税率随收入的增加而降低时，税率是累退的；当平均税率随收入的增加不变时，税率是比例税率。而衡量累进程度最简捷的方法，就是看平均税率的变化率。Ｐｉｇｏｕ在１９２８年提出了用平均累进来衡量税收的累进程度，也就是税收的累进程度等于不同收入下对应的平均税率的变化率。

平均税率累进性，即税收的累进程度等于不同收入下对应的平均税率的变化率。令纳税人的税前收入为Ｙ，其所缴纳的工薪税税额为Ｔ。则有：

　应纳税额　　Ｔ

平均税率ＡＲ＝＝　　　　　　　　　　　　　　　全部收入　　　Ｙ

　应该税额边际增加额　　ｄＴ

边际税率ＭＲ＝＝

　　　　　　　　　　　　　　全部收入边际增加额　　　ｄＹ　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　

ｄＡＲ

则局部累进性的衡量指标可以表示为也就

　ｄＹ，

是平均税率曲线的斜率。

ｄＡＲ　　ｄ　　Ｔ　　　　Ｙ－Ｔ　ＭＲ－ＡＲ

＝＝＝

ｄＹ　　　　ｄＹ　Ｙ　　　　　　Ｙ２　　　　　　　Ｙ

该方程表明，衡量累进性的指标－－平均税率的

理论上，度量税率表累进性的方法主要有平均税率累进性、边际税率累进性、应纳税额累进性、剩余收入累进性等方法，其中平均税率累进性被广泛采纳和认可，

本文采用平均税率累进性来分析税率

斜率，可以用边际税率与有效税率的差值，除以税前收入予以衡量。上式作为一个简便易操作的用于衡量局部累进性的方法，通过平均税率、边际税率的组合隐含了税前豁免额、累进税率等丰富的税制信息。根据平均税率累进性的上述公式，本文通过模拟收入数据，对现行税制的税率结构进行了分析。模拟结果如图１所示：

４５

％４０％３５％３０％２５％２０％１５％１０％　５％０％

５０　　　　　　　２００　　　　　　　４００　　　　　　　　６００　　　　　　　８００　　　　　　　１０００

原则；但是平均税率的斜率却存在着先快速增加、后缓慢上升的现象。平均税率曲线的这种形状同样表明，在５％～２０％的税率范围内，即应纳税所得额在［０，２００００］之间，中低收入纳税人所面临的平均税率的增长速度快于高收入者。这也反映了现行税率制度下，中低收入者所处的税收环境十分严峻，收入的小幅增加便会导致平均税率的快速提升。

边际税率曲线

０．００３０．００２５０．００２

最后，从平均税率累进性曲线可知，现行税率表的累进性是一条带有波动的减速累进路线。第一，累进程度在应纳税所得额［０，２００００］区间变动十分密集且频繁。伴随着边际税率的变动，累进性在该区间内剧烈变动４次。比较于高收入区间内累进性的突变，［０，２００００］区间内的累进性突变的程度更高，带来的纳税人效用损失也更大。第二，累进性在各个既定的税率区间内是递减的，表现为平均税率曲线的下行趋势。

通过以上分析可知：过多级次加重了税收征管的负担，增加了中低收入者的相对税负，没有真正发挥个人所得税调节收入分配、缩小贫富差距的作用。

平均税率曲线

０．００１５０．００１

平均税率累进性曲线

０．０００５０

图１　　工薪所得个人所得税个人所得税九级超额　　　　　　　　　　累进税率表模拟分析图　　横轴单位：１００元图１描述了对应表１所示的工薪所得个人所得税税率表，各应纳税所得额的边际税率、平均税率和局

①　

归纳起来，现行税率表存在以下问题：部累进性。

首先，从边际税率曲线可以看出，现行工薪所得个人所得税税率表存在级距过密的问题，不符合税收公平原则。较低收入区间的税率提升过快，收入间距太小；而在较高收入区间，税率的提升速度相应较慢。由图１可以看出，中低收入对应税率变化频繁，应纳税所得额从１元～５０００元的法定税率跳跃了３个级次，１５个百分点，平均个人所得每增长３３３元，税率增加１个百分点；从２００００　元～１０００００元的法定税率跳跃了４个级次，２０个百分点，应纳税所得额增长了８００００元，平均个人所得每增长４０００元，税率增加１个百分点，后者是前者的１２倍。可见，工薪所得中低收入者的税负增幅大大高于高收入者的税负增

②　

这种级距过密、低收入者面对的累进幅度过大幅。

二、改进工薪所得个人所得税累进税率设计时应考虑的几个问题

累进税率分为全额累进税率和超额累进税率，全额累进税率由于在累进级距的交界处，存在增加的税额超过税基的不合理现象，现实中多采用超额累进税率。设计税率累进制度须确定：边际税率、累进级次和级距跨度。

（一）关于边际税率

就公平方面来说，单一税率下，纳税人无论应税所得多寡，均按照同一比例纳税。而在累进税率下，税基越大，税率越高，税负呈累进趋势。它使负担能力大者多负税，负担能力小者少负税，符合量能负担的原则。在效率方面，单一税率操作简单，税收行政效率高，累进税率相对较为复杂。在财政收入方面，单一税率下，个人所得税收入的增长和所得的增长是同比例的，而累进税率条件下，税收收入的增长快于经济的增长，具有更大的弹性。在经济方面，累进税率有利于自动调节社会总需求的规模，保持经济的相对稳定，被称为“自动稳定器”。

的税率使普通工薪收入者的相对税负加重，导致高工薪收入者与普通工薪收入者之间税负的不公平。

其次，平均税率衡量的是消费者在缴纳工薪税时，１元钱的收入中真正被以税收形式拿走的部分。由平均税率曲线可知，工薪税的平均税率随着收入的上升而上升，这符合个人所得税“量能负担”的

①②

这里使用平均税率累进性来衡量应纳税所得额对应的各个收入点的局部累进性，其大小为右坐标轴所示数值，表示在某个特定的收入点上，收入每增加１００元，其所对应的平均税率将增加多少。数值越大，表明该收入点对应的局部累进性越大。刘丽坚《论我国个人所得税的职能及下一步改革设想》，《税务研究》２００６年第８期。

「Tax Reform　　税制改革」

尽管没有任何科学的依据以供确定最佳的个人所得税税率数目，但如果仅为了实现累进性，并不一定需要很多税率。假设免税额为ｅ，只要ｅ＞０，在只有一个边际税率且为正值τ的情况下，税制也是累进

①　的。应纳税额（Ｔ）为：

为什么大部分国家在２０世纪９０年代普遍采用简化税制，减少级次，降低税率的改革呢？其原因主要有：第一，税收竞争已经成为国家竞争的主要手段。各国为了应对经济全球化带来的国际竞争的加剧，大都通过减税来提升本国竞争力，这包括人才、资本、技术、能源等方面的竞争。第二，在全球经济增长趋势放缓的条件下，减税可以作为刺激需求和扩大投资的重要手段。在发达国家中，所得税收入占到税收总收入的一半以上。通过减税，扩大居民收入，刺激有效需求，从而拉动经济增长。第三，美国和日本等主要国家的减税改革措施取得巨大成功，产生了示范效应。减税增加了有效需求，带动了经济的回升，受到民众的欢迎。

一般来说，减税政策不利于提高一个国家的税收水平（税收水平指一国税收总额占国内生产总值的比重），但是根据世界银行和国际货币基金组织的调查表明，随着经济增长，各国的税收水平普遍呈上升趋势。ＯＥＣＤ１９９７年《税收统计》表明，１９８０～１９９５年，ＯＥＣＤ各成员国中，美洲国家税收占ＧＤＰ比重由２５．３％增加到２７．５％，欧洲国家由３６．４％增加到４０．８％，环

④

太平洋国家则由２８．９％增加到３１．６％。

Ｔ＝τ（Ｙ－ｅ）

如果把上式除以Ｙ，将得出平均税率ＡＲ：ＡＲ＝Ｔ／Ｙ＝τ－τｅ／Ｙ

只要ｅ＞０，则　ＭＲ＝τ　＞ＡＲ，符合累进的定义。随着Ｙ增加，ＭＲ和ＡＲ之间的差距将逐步缩小。在纵向公平备受关注的情况下，提高适用于较高收入者的超额边际税率，可以确保累进程度不会随着收入的增加而迅速消失。因此通常情况下，只需要少数几个正值边际税率，便可以保持适当的累进程度。此外，保持较少的税率数目还会使征管工作易于进行。

为了培育我国公民的纳税意识，本文认为应该保留５％的低税率，从而保证“宽税基，低税率”的理念能够实现，而鉴于我国收入分配差距扩大的现实，不应降低最高边际税率。

（二）关于级次

美国曾采用过１２级个人所得税税率，韩国在１９８６年之前采用１６级个人所得税税率。对世界主要国家（地区）２００６年个人所得税税率级次的统计发现，大部分国家，包括与中国经济发展水平相当国家的税率级次多分布在３～５级。在比较有代表性的４８个国家（地区）中，个人所得税累进级次集中在３级、４级和

②５级的，占调查总数的６８．７５％。

（三）关于级距跨度

级距宽可以使收入分布相邻人口税负变化平缓，而级距窄则相反。我国现在的居民收入分布结构，类似于一个宽底座的“金字塔”，与“橄榄型”收入分

⑤　布相差甚远。考虑现行税率表在中低收入段过密的

问题，本文建议拓宽人群集中的中低收入者的级距。

表２　　　　　　　　　税率级次比较③

①②

③④⑤

三、工薪所得个人所得税累进税率改进设想工薪所得个人所得税累进税率的调整应充分考虑

我国经济和居民收入变化状况，提高税率对外部环境变化的适应性。我国现行的对工资薪金课征个人所得税适用的超额累进税率结构，与目前居民的工薪收入分布不相匹配，没有充分发挥超额累进对缩小收入差距、增进社会公平的功能，应进行适当的调整。

考虑到随着收入的提高，级距的设置应有所增大。相对于高收入群体累进性变动情况，现行工薪所得个人所得税九级超额累进税率表的前三个级次正是

ZEE, H.H., 2007, Personal Income Tax Reform - Concepts, Issues, and Comparative Country Developments, Asia-Pacific Bulletin, July/August.国家税务总局网站，http://www.77cn.com.cn/n480462/n4273674/index.html.

ZEE, H.H., 2007, Personal Income Tax Reform - Concepts, Issues, and Comparative Country Developments, Asia-Pacific Bulletin, July/August.刘溶沧、赵志耘《税制改革的国际比较研究》，中国财政经济出版社２００２年版。李　实《缩小收入差距是当务之急》，《人民日报》２０１０年６月７日。

纳税群体中的中低收入阶层，税率设置过密增加了他们税负的累进性。比较合理的方式是在扩大税基的基础上降低税率，本文认为应重点调整应纳税所得额２００００元以下的人群。

笔者建议，将现行九级超额累进税率表调整成为五级超额累进税率表（见表３）：应纳税所得额低于２０００元的中低收入适用税率５％，２０００元～２００００元的中等收入适用税率１０％，２００００元～６００００元高收入适用税率２０％，６００００元～１０００００元作为超高收入的过渡，适用税率３５％，１０００００元以上的超高收入适用税率４５％。

表３　　工资、薪金所得个人所得税税率表　　　　　　　　　　　　（五级超额累进）

将新的五级超额累进税率表和现行九级超额累进税率表比较，本文模拟了税率级次的调整对累进程度的影响。

新税率表具有以下优点：

一是解决了在应纳税所得额［０，２００００］区间内的级距过密、累进速度过快问题。

二是在［０，２００００］区间内的累进性均较原税率表下有所降低，符合培育中等收入阶层的政策目标。

三是加大了部分高收入阶层的局部累进性，如新税率表下［６００００，８００００］、超过１０００００元的部分区间内的局部累进性有所上升。

九级超额累进　　　　　　　　　　　　　　　五级超额累进

图２　　工薪所得五级和九级超额累进税率表

　　　　　　　　　　　　　　模拟比较分析图　　　　横轴单位：１００元

通过图２可以直观地看到，新税率表下平均税率的累进性在中低收入区间内（应纳税所得额在［０．２００００］）得到了显著下降，而同时基本保持了对高收入阶层的累进程度。为方便比较，本文选取了应纳税所得额为５００元、２０００元、５０００元、２００００元、４００００元、６００００元、８００００元、１０００００元的收入点进行平均税率累进性分析。可以看出，在选定的收入点中，绝大部分收入点的平均税率累进性得到有效降低，其中，中低收入阶层（应纳税所得额在区间［０．２００００］）面临的平均税率累进性大幅下降。

通过改进工薪税率表，纠正目前税制在中低收入者税负方面存在的问题，有助于实现公平税负，促进居民收入增长，拉动有效消费，从而刺激经济增长。

此外，信息是决策的基础，没有信息的支持，就没有正确的决策。只有建立在信息充分的基础上，才能设计更有效的制度。不能获取工资薪金方面的准确信息，就无法确保超额累进税率结构在设计上的科学性。有关部门应该充分开拓信息获取和挖掘的渠道，积极与有关的政府部门和科研单位开展建设性的合作，全面掌握我国职工工资薪金所得分布的整体状况。改革开放以来，我国经济社会发生了巨大的变化，国内生产总值保持了年均９．８％的增长率。目前我国正处于工业化、城市化进程的中期，在可预见的将来，我国经济仍将保持平稳较快的增长。相应地，经济发展的成果应由人民来享有，“藏富于民”应是下一经济阶段的显著特征。因此，在设计税率结构时，还需要充分考虑到居民收入的增长状况，税制的适应性，通货膨胀的影响等，以期得到更合理、更稳定的税制结构。

参考文献

ZEE, H.H., 2007, Personal Income Tax Reform - Concepts, Issues, andComparative Country Developments, Asia-Pacific Bulletin, July/August.

PIGOU, A.C., 1928, A Study in Public Finance, London: Macmillan & Co. Ltd.，《税务研究》

２００６年第８期。

刘溶沧、赵志耘《税制改革的国际比较研究》，中国财政经济出版

社２００２年版。

作者单位：北京大学经济学院北京理工大学人文学院

（责任编辑：窦清红）

（１）（２）（３）刘丽坚《论我国个人所得税的职能及下一步改革设想》（４）