股份支付产生的递延所得税问题

我国现行会计准则和制度均未对股份支付有明确的规范，只是对股权激励的范围在2005年11月中国证监会“关于就《上市公司股权激励规范意见》(试行)公开征求意见的通知”（以下简称“旧制度”）等一些相关规定中有零星分散的说明，而2006年财政部发布的新准则弥补了这一缺陷，新增了《企业会计准则第11号——股份支付》（以下简称“新准则”）。

1．计量属性不同

旧制度：按实际成本计量。

新准则：以授予的权益工具或承担债务性工具的公允价值计量。

2．计量范围不同

旧制度：企业以各种形式对高管人员实施的奖励。

新准则：企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

3．会计处理不同

旧制度：只是对高管层激励方面做了一些粗略的规定。

新准则：股份支付分为权益结算支付、现金结算支付两种；核算过程包括了授予日、等待日、行权日的处理。详见表1：

财税差异

1．从范围分析

新准则明确规定，股份支付属于职工薪酬的内容，是企业为获得职工提供的服务而给予的报酬。

新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定：工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

即新税法及其实施条例尚未明确规定权益结算和现金结算等股份支付作为职工薪酬的具体内容。

2．从确认时间分析

根据《企业所得税法》第八条规定，由于企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，可以在计算应纳税所得额时扣除。 新准则在等待期内的每个资产负债表日，无论权益结算或者现金结算股份支付，都依据权责发生制原则按公允价值计提了成本和费用，但这并未实际支付，不得在税前扣除，需作纳税调增处理，而实际行权时，则视同发放工资薪金，应据实扣除，作纳税调减处理。

但是，对企业职工的股份支付属于企业工资薪金支出的一部分，其纳税调整不应独立进行，而应纳入当年度全部工资薪金总额进行综合调整。

【案例1】

权益结算股份支付会计处理与纳税调整

金鹏公司股东大会批准了一项股份支付协议。该协议规定：2008年1月1日，公司的40名销售人员必须为公司服务三年，才能在期满时以每股5元的价格购买本公司股票100股。公司股票在股份授予日的公允价值估计为15元，公司的股票面值为1元。 在第一年，1名销售人员离开了公司，公司预计三年中销售人员的离开比例将达到10％，即实际行权人数估计为40×（1-10％）=36（人）；

第二年，销售人员中有2名离开了公司，公司估计销售人员离开的比例将达到15％，即实际行权人数估计为40×（1-15%）=34（人）；

第三年，又有1名销售人员离开，实际行权人数为36（40-1-2-1）人。

案例解析

1.2008年1月1日为授予日不做账务处理。

2.2008年12月31日，当期应当确认的销售人员费用：36×100×15×1／3 = 18000（元）

借：销售费用 18000

贷：资本公积——其他资本公积 18000

纳税调整：会计上权益结算股份在资产负债表日将应付职工薪酬作为一项成本费用处理，但并未实际发生，税法上不允许扣除。年终申报所得税时，应纳税调增18000元。 按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，以上财税差异属于可抵扣暂行性差异，假设企业所得税税率按25％，所得税会计处理：

借：递延所得税资产——权益结算的股份支付 4500 (18000×25％)

贷：所得税费用 4500

3.2009年12月31日

借：销售费用 16000（34×100×15×2／3-18000）

贷：资本公积——其他资本公积 16000

纳税调整：年终申报所得税时，纳税调增16000元。所得税会计处理：

借：递延所得税资产——权益结算的股份支付 4000(16000×25％)

贷：所得税费用 4000

4.2010年l2月31日

借：销售费用 20000（36×100×15-34000）

贷：资本公积——其他资本公积 20000

纳税调整：年终申报所得税时，纳税调增20000元。所得税会计处理：

借：递延所得税资产——权益结算的股份支付 5000 ( 20000 × 25％)

贷：所得税费用 5000

5.假设全部36名销售人员都在2011年12月31日行权：

借：银行存款 18000（36×5×100）

资本公积——其他资本公积 54000

贷：股本 3600

资本公积——资本溢价 68400

纳税调整： 职工行权时，视同发放工资薪金，允许据实扣除。调减应纳税所得额18000

元。前期确认的可抵扣暂时性差异在本期全部转回：

借：所得税费用 13500

贷：递延所得税资产——权益结算的股份支付 13500

【案例2】

现金结算股份支付会计处理与纳税调整

2008年1月1日，实达公司对其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2008年1月1日起必须在该公司连续服务三年，即可自2010年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2012年12月31日之前行使完 …… 此处隐藏：1187字，全部文档内容请下载后查看。喜欢就下载吧 ……